NOÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

CAPÍTULO I – O MUNDO DOS TRIBUTOS

1.1 O Tributo no contexto das Receitas Públicas

1.2 A Lei como fonte do tributo

1.3 As funções (e os limites) das normas tributárias

1.4 A interpretação da lei tributária

1.5 A hipótese de incidência tributária

CAPÍTULO II – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

2.1 Imposto

2.2 Taxas

2.3 Contribuições de Melhoria

2.4 Empréstimos Compulsórios

2.5 Contribuições Especiais

2.5.1 A problemática da denominação

2.5.2 Natureza Jurídica das Contribuições Especiais

2.5.3 A questão da parafiscalidade

2.5.4 Forma de instituição de Contribuições Especiais

2.5.5 A Função das Contribuições Especiais

2.5.6 Tipos de Contribuições Especiais

2.5.6.1 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

2.5.6.2 Contribuições no Interesse de Categorias

2.5.6.3 Contribuição para Custeio da Iluminação Pública

2.5.6.4 Contribuições Sociais

CAPÍTULO III – COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

3.1 Competência Tributária da União

3.2 Competência Tributária dos Estados

3.3 Competência Tributária dos Municípios

3.4 Competência Tributária do Distrito Federal

CAPÍTULO IV – LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: PRINCÍPIOS E IMUNIDADES

4.1 Os princípios no sistema constitucional tributário

4.2 Princípios Constitucionais Tributários

4.2.1 Princípio da Legalidade

4.2.2 Princípio da Isonomia ou Igualdade tributária

4.2.3 Princípio da Irretroatividade da Cobrança de Tributos

4.2.4 Princípio da Anterioridade do Exercício Financeiro

4.2.5 Princípio da Anterioridade Nonagesimal

4.2.6 Princípio da Não-Cumulatividade

4.2.7 Princípio da Capacidade Contributiva

4.2.8 Princípio do não confisco pela via tributária

4.2.9 Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens por via tributária

4.2.10 Princípio da Informação ao Contribuinte sobre a carga de impostos sobre mercadorias e serviços

4.2.11 Princípio da Uniformidade Tributária

4.3 Imunidades Tributárias

4.3.1 Imunidade Recíproca de Impostos entre os Entes Federativos

4.3.2 Imunidade de impostos dos templos de qualquer culto

4.3.3 Imunidade de impostos dos partidos políticos e suas fundações

4.3.4 Imunidade de impostos das entidades sindicais dos trabalhadores

4.3.5 Imunidade de impostos das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos que atendam os requisitos da lei

4.3.6 Imunidade de impostos dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão

CAPÍTULO V – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

5.1 A Obrigação tributária

5.1.1 Obrigação tributária principal

5.1.2 Obrigação tributária acessória

5.2 Sujeito Ativo da Obrigação Tributária

5.3 Sujeito Passivo da Obrigação Tributária

5.4 Responsabilidade Tributária

5.5 Responsabilidade por Infrações perante a Administração Tributária

5.6 Crédito tributário

5.7 Suspensão do Crédito Tributário s

5.8 Extinção do Crédito Tributário

5.9 Exclusão de Crédito Tributário

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

INTRODUÇÃO

A presente obra, cujo objetivo é efetivamente trazer não mais do que “noções gerais” deste ramo tão especial que é o Direito Tributário, é fruto de longos anos de experiência de dois professores-autores, os quais, lecionando Direito Financeiro e Direito Tributário, têm percebido as dificuldades de muitos alunos em transitar pelas estradas básicas do mundo dos tributos.

Aproveitando a oportunidade de terem lecionado a disciplina de Noções de Direito Tributário, que se aplica, entre outros, aos cursos de Administração, Comércio Exterior e de Ciências Contábeis, e vislumbrando também as dificuldades que os mesmos enfrentam nessas estradas, resolveram escrever, “a quatro mãos”, a presente obra, no sentido de propiciar um guia adequado, atualizado e prático, vislumbrando não só os tipos tributários e seus conceitos, mas mais do que isto, a contextualização dos mesmos na realidade do empreendedor.

Neste sentido, cumpre destacar que a maioria dos alunos que se valeram dos textos que compõem a presente obra como base única de estudo para a difícil avaliação de proficiência em Noções de Direito Tributário, no curso de Administração, foram aprovados com excelente aproveitamento.

Da mesma forma, os alunos dos cursos de Direito, tanto na disciplina de Direito Financeiro como na de Direito Tributário, que se utilizaram deste mesmo texto, viram nele um excelente suporte para seus primeiros passos no mundo dos tributos, eis que a sua atualidade, além da simplicidade da linguagem, aliada à intensa relação da matéria com o cotidiano empresarial, propiciou o elo que faltava para avançarem na compreensão deste universo.

Afora isso, já chegam às centenas os candidatos aos mais diversos concursos públicos que noticiaram sua aprovação nos mesmos, agradecendo pelo auxílio que esta singela obra propiciou para tanto. Assim, nossas Noções de Direito Tributário foram – e são – úteis, para aqueles, que, já formados, precisavam de uma simples atualização de conteúdo, em seu regime de preparação para concursos.

De qualquer forma, aos militantes no mundo do Direito, estudantes e profissionais, é importante esclarecer que a presente obra não tem a pretensão de aprofundar temas polêmicos - que no caso do Direito Tributário são muitos, tendo seu escopo, menos ambicioso, em trazer, em linguagem simples e precisa, o detalhamento geral, atualizado, deste complexo ramo jurídico.

Assim, com a certeza de que não foi esgotado o assunto, mas que todos os esforços disponíveis foram empreendidos para transmitir, de uma forma clara, objetiva e atualizada, entregamos, com muito carinho e orgulho, a segunda edição de nossas Noções de Direito Tributário para quem delas necessitar. Desejamos a todos e todas uma boa leitura.

Pelotas, dezembro de 2022.

Os autores

CAPÍTULO I – O MUNDO DOS TRIBUTOS

O presente capítulo tem por objetivo apresentar ao leitor os referenciais indispensáveis para compreender os tributos, desde sua localização temática, como subespécie de receita pública, passando pelo exame das normas que dão origem aos tributos, assim como os fundamentos básicos para sua interpretação.

A partir desse conjunto de informações, o capítulo encerra com o aprofundamento do tema da hipótese de incidência tributária.

1.1 O Tributo no contexto das Receitas Públicas

Para uma incursão no universo normativo dos tributos é fundamental que se tenha claro de que tributo é, antes de mais nada, é um tipo de Receita Pública.

Receita Pública, por sua vez é, em síntese, o dinheiro que entra nos cofres do Estado, abrangendo, no caso brasileiro, receitas de distintos entes federativos: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Para melhor entender esse contexto, convém subdividir a Receita Pública em dois grandes grupos:

a) receitas públicas voluntárias, que não abrangem os tributos e;

b) receitas públicas compulsórias, onde encontram-se os tributos.

Esta classificação toma em conta se a entrega de dinheiro aos cofres do Estado teve por pressuposto a voluntariedade, a vontade de entregar o dinheiro, normalmente em troca de uma utilidade, bem ou serviço, que o Poder Público esteja a oferecer (receitas voluntárias), ou, no plano oposto, a imposição, a determinação, do próprio Estado compungindo, obrigando, inescusavelmente, o indivíduo a esta entrega desse dinheiro (receitas compulsórias).

Assim, no primeiro caso temos receitas públicas voluntárias, que não interessam ao presente estudo¹, e, no segundo, receitas públicas compulsórias, entre as quais os tributos, que interessam a este estudo.

 Evidentemente o Estado contemporâneo, especialmente o Brasil, porque tem demandas gerais a atender, tais como saúde, educação e segurança (serviços que, inclusive, não admitem, em regra, cobrança de preço aos respectivos usuários), não pode manter esses serviços (e outros tantos) contando apenas com receitas voluntárias, à mercê do ímpeto particular de entregar dinheiro ao Estado de boa vontade ou em troca de algo.

É neste contexto que se tornam imprescindíveis para o Estado as receitas compulsórias – o dinheiro que será tirado do contribuinte independentemente da sua vontade – e que justo por isto estão cercadas de regramentos específicos a fim de proteger o próprio contribuinte.

No universo das receitas públicas compulsórias é possível vislumbrar dois subgrupos importantes:

a) o das receitas que decorrem de ato ilícito praticado pelo indivíduo, constituindo-se em penalidade, sanção, e;

b) das que não decorrem de ato ilícito, constituindo-se, assim, em tributo, palavra derivada do latim tributum, cujo significado pode ser traduzido como parcela de rendimentos que se entrega para uso no interesse coletivo, seja da tribo, como poderia ser em tempos remotos, seja do Estado, em seu sentido atual.

No que tange as receitas que decorrem de ato ilícito, cujo exemplar mais significativo conhecemos sob a denominação de multa, trata-se de receita cuja finalidade é justamente punir e, assim sendo, destinada a transgressores da lei, não sendo possível, a exemplo das receitas voluntárias, contar com elas para atender às demandas do Estado, as quais não podem ficar, desta feita, à mercê da má vontade do indivíduo em cumprir a lei.

Há uma única interação entre o mundo dos tributos e das receitas decorrentes de sanção por ato ilícito, que não pode ser olvidada: é que o singelo ato de descumprir a própria legislação tributária, deixando de pagar tributo, implica infringência à lei, que, como tal, portanto torna-se passível de sanção, comumente sob a forma de multa.

Desta feita, o indivíduo que não pagar um tributo no prazo correto, será um devedor tanto de obrigação compulsória decorrente de ato ilícito (a multa), como de obrigação compulsória tributária (tributo não pago).

Assim, tributo, o porque não é sanção, é direcionado a todos, especialmente aos que cumprem a lei. Não depende da vontade de do contribuinte: nem da boa vontade (receitas voluntárias) nem da má vontade (ilícitos).

                Assim, após este breve panorama sobre as receitas públicas, é hora de aprofundar as receitas compulsórias que não decorrem de ato ilícito, ou, mais precisamente, o tributo, expressamente definido no Art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN), Lei 5.172/65, como

prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (grifos nossos).

Percebe-se que o Código trouxe, nesta definição, pelo menos dois elementos importantes: a idéia de que tributo constitui prestação pecuniária compulsória (no que se diferencia das receitas públicas voluntárias) e a idéia de que não constitui sanção de ato ilícito (no que se diferencia dos outros tipos de receita públicas compulsórias, como as multas).

Há, todavia, ainda outros três elementos importantes que esta definição nos traz:

a) Trata-se de obrigação a ser paga em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – neste particular a lei deixa claro que exigências não monetárias, como é o caso, hoje, da prestação de serviço eleitoral gratuito pelos cidadãos, podem ser qualquer coisa, menos tributos. Esta conclusão também se afina com a definição de receita pública acima trabalhada: trata-se de dinheiro para os cofres públicos – e não da entrega de qualquer bem ou serviço;

b) Trata-se valores em dinheiro a serem cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada – aqui o legislador quis deixar claro que se trata de atividade de cumprimento obrigatório – inescusável para a Administração Pública²

c) Trata-se de obrigação instituída em lei. Quanto a este, note-se que em se tratando de conduta compulsoriamente impingida ao cidadão nenhum outro veículo poderia ser que não este. É que a Constituição Federal, em seu Art. 5º, inciso II, garante que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” – e obrigar alguém a tirar seu suado dinheiro do bolso, sem a sua necessária concordância³, envolve, para a grande maioria, uma obrigação bem pouco desejável⁴.

Dos três elementos, certamente o terceiro é o mais importante e o mais complexo. Efetivamente não é tarefa óbvia entender o significado da palavra “lei”, em matéria tributária, no Brasil. Trata-se da temática das fontes formais do direito tributário. Justo por isso ser merece tratamento específico.

1.2 A lei como fonte do tributo

A principal fonte do direito tributário é, sem dúvida, a lei. Uma norma cujo foco principal reside em obrigar o contribuinte a tirar dinheiro do seu bolso e entregar para o Estado, ao mesmo tempo em que estabelece precisas delimitações que, por outro lado, servem de proteção ao próprio contribuinte. Além disso, acessoriamente, a lei tributária pode também exigir do contribuinte, outras obrigações relacionadas ao tributo, além da própria obrigação de pagar, como, por exemplo, o preenchimento de documentos ou declarações.

De qualquer forma, a criação, por lei, de um tributo, traduz, na prática, de maneira geral, seis escolhas concomitantes, feitas nos limites do sistema normativo vigente:

a) escolha, nos limites do sistema normativo, de um fato da vida que tenha relevância monetária (o qual pode ser um indicador de riqueza do contribuinte: ter carro, casa, rendimentos, etc.) - e assim delimita o que tecnicamente será denominado o fato gerador;

b) escolha de uma forma de mensurar monetariamente esse fato da vida para fins de tributá-lo, e com isto estabelece o que tecnicamente se denomina base de cálculo;

c) escolha de uma parte da base de cálculo – normalmente um percentual – cujo pagamento tornar-se-á obrigatório tão logo ocorra o fato gerador, e com isto estabelece o que tecnicamente se denomina alíquota;

d) escolha de quem estará obrigado ao pagamento, e com isto estabelece o que tecnicamente se denominará, de forma geral, contribuinte;

e) escolha do momento em que o pagamento deve ser feito ao Estado, e com isto estabelece o que tecnicamente se denomina vencimento da obrigação tributária.

f) escolha de qual, dentre os entes administrativos do Estado, deverá receber o pagamento, e com isto estabelece o que tecnicamente se denomina sujeito ativo da obrigação tributária.

Estas seis escolhas levam aos cinco elementos essenciais da lei tributária: a primeira escolha traduz o porquê pagar (fato gerador); as duas seguintes o quanto pagar (base de cálculo e alíquota); a quarta escolha informa quem pagará (contribuinte); a quinta escolha definirá quando pagar (vencimento), e a última escolha definirá a quem pagar (sujeito ativo).

Assim para obrigar alguém ao entregar dinheiro ao Estado, é imprescindível a existência de legislação fixando esses cinco elementos:

a) porque pagar (fato gerador);

b) quanto pagar (base de cálculo e alíquota);

c) quem pagará (contribuinte ou sujeito passivo);

d) quando pagará (vencimento) e

e) para quem pagará (sujeito ativo).

Em essência, a lei tributária, especialmente se for cumprida imediatamente pelo contribuinte, operará em pleno vigor se o respectivo legislador fixar adequadamente estes requisitos e, fundamentalmente, se fixar estes requisitos dentro dos ditames de nosso sistema tributário.

É claro que, afora estes ditames essenciais, normalmente a lei tributária trará outros deles decorrentes ou a eles relacionados: obrigações acessórias específicas relacionadas ao tributo (informações, padronizações contábeis, formulários, orientações, etc.); responsabilidades de terceiros envolvidos no fato tributário; isenções; deduções; sanções, juros, atualizações monetárias pelos valores não pagos; sanções penais, etc.

Até aqui se tratou apenas dos conteúdos das leis tributárias. Ocorre que além dos conteúdos, a norma tributária reclama formas específicas. Observe-se, inicialmente, que a  palavra lei apresenta, em nossa pátria, pelo menos três significados, distintos em abrangência e limitação:

a) Um amplíssimo, mais abrangente, significando norma jurídica, incluindo a Constituição, as Lei Complementares, as Leis Ordinárias, as Medidas Provisórias, os Tratados, as Resoluções do Senado Federal, os Decretos e normas complementares, tais como Decretos, Portarias, Instruções normativas, etc.;

b) Um amplo, que pode ser entendido como norma jurídica capaz de gerar obrigação de fazer ou não fazer aos cidadãos, incluindo a Constituição, as Leis Complementares, as Leis Ordinárias, os Tratados Internacionais vigentes no país e as Medidas Provisórias;

c) Um estrito, correspondente ao ato emanado exclusivamente do Poder Legislativo, dentro dos trâmites constitucionais, e autodenominado “Lei”.

Quanto a esse último significado, ainda uma singela classificação: há dois tipos de lei em nosso sistema constitucional:

c.1) Lei Complementar – exigida nos casos em que expressamente a Constituição assim determinar, sendo que para sua aprovação é requerido um quorum mais qualificado de legisladores votando favoravelmente à sua aprovação, a denominada maioria absoluta (votos favoráveis de pelo menos 257 do total de 513 deputados na Câmara dos Deputados e de 41 dos 81 senadores no Senado Federal);

c.2) Lei Ordinária – cabível em todos os casos em que não exigida a Lei Complementar, a qual provirá dos trâmites normais do respectivo projeto ou será decorrente da conversão de medida provisória, a qual também goza de força de lei (ordinária). O trâmite normal para aprovação de Lei Ordinária envolve a denominada maioria simples (votos favoráveis da maioria dos legisladores presentes, contanto que na sessão de votação se encontrem presente, garantindo quorum, pelo menos 257 deputados na Câmara dos Deputados e de 41 senadores no Senado Federal)

A lei, tanto no sentido amplíssimo, como no sentido amplo, como no sentido estrito suprarreferidos, dentro dos respectivos limites e consideradas suas distintas funções, representa, destarte, o conjunto de fontes primárias do Direito Tributário brasileiro.

Convém, assim, examinar as funções (e limites) de cada tipo de norma tributária.

1.3 As funções (e os limites) das normas tributárias

A Constituição Federal, como não poderia deixar de ser, apresenta as funções mais importantes:

a) estabelece as diretrizes gerais do sistema tributário nacional, estipulando os tipos de tributos admitidos no sistema nacional (Art. 145 ao Art. 162);

b) traz as principais limitações gerais ao poder de tributar (Art. 150 ao Art. 152; Art. 146-A);

c) define e detalha quais tributos podem ser instituídos por cada um dos distintos entes federativos (Art. 145; Art. 147; Art. 148; Art. 149; Art. 149-A; Art. 153 ao Art. 156);

d) elenca a regra matriz⁵ de todos os tributos, especialmente dos impostos atinentes a cada um dos entes federativos (Art. 145; Art. 148; Art. 149; Art. 149-A; Art. 153 ao Art. 156);

f) estabelece os casos em que a receita de determinados tributos deverá ser repartida com outros entes federativos (Art. 157 ao Art. 162)

A Lei Complementar, federal, em matéria tributária, apresenta outras funções importantes, norteadoras de todo o sistema tributário nacional, consistente no estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, entre as quais:

a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (Art. 146, I);

b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (Art. 146, II);

c) definir tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (Art. 146, III, “a”);

d) regular obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (Art. 146, III, “b”);

e) estabelecer adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas (Art. 146, III, “c”);

f) definir de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais, simplificados ou unificados (Art. 146, III, “d” e Parágrafo Único);

g) estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência (Art. 146-A).

Não há como deixar de mencionar, outrossim, que a Lei Complementar exigida pela Constituição já estava vigente quando da sua promulgação, sendo recepcionados todos os respectivos dispositivos compatíveis com a nova ordem.

Trata-se do Código Tributário Nacional (CTN), a Lei 5.172/65, recepcionado em mais de 90% dos seus dispositivos. Ressalta-se, no caso, uma singela peculiaridade: essa lei na verdade era uma Lei Ordinária, justo porque a Constituição de 1946 não exigia Lei Complementar para dispor sobre matéria tributária. Tal passou a ser exigido na Constituição da reforma Constitucional de 1967 e foi mantido na  reforma constitucional de 1969, assim seguindo na atual Constituição.

A jurisprudência do Supremo Tribunal, no final da década de 1960, já havia concluído que para ocorrer a recepção de uma norma no sistema constitucional bastava a compatibilidade da matéria, sendo indiferente o veículo normativo utilizado. Assim, o Código Tributário Nacional (que, aliás ganhou esta denominação também em 1967, pelo Ato Complementar 36), ganhou o status de Lei Complementar desde então, de sorte que para alterá-lo, hoje, somente outra Lei Complementar.

Em outro plano, é oportuno ressaltar que a Constituição Federal reserva à Lei Complementar, federal, em matéria tributária, outras funções específicas:

a) instituição de empréstimos compulsórios (Art. 148);

b) instituição de imposto sobre grandes fortunas – IGF (Art. 153,VII);

c) instituir, a benefício da União, impostos não previstos na Constituição, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição (Art. 154, I);

d) regular a competência para a instituição do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações, dos Estados (ITCMD), se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; se o falecido possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior (Art. 155; § 1º; III )

e) quanto ao Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, também dos Estados: definir seus contribuintes; dispor sobre substituição tributária; disciplinar o regime de compensação do imposto; fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

f) também quanto ao ICMS: excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos; prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados; definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (Art. 155; § 2º; XII);

g) definir os serviços de qualquer natureza sobre os quais os Municípios poderão cobrar o respectivo Imposto Sobre Serviços – ISS (Art. 156; III);

h) também em relação ao ISS: fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (Art. 156; § 3º);

i) definir o valor adicionado para fins de repartição de receitas tributárias com os Municípios; estabelecer normas sobre critérios de rateio e entrega desses recursos, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municípios; dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação dos valores repartidos (Art. 161);

i) instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (Art. 195; § 4º).

No âmbito da União, a Lei Ordinária abarcará, por seu turno, todas as prerrogativas tributárias não reservadas a lei complementar federal⁶, notadamente:

a) instituição dos impostos de sua competência e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em lei complementar federal, especialmente quanto os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, com a definição das respectivas alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

b) instituição de taxas e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em Lei Complementar Federal, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

c) instituição de contribuições de melhoria e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em Lei Complementar Federal, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

d) instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

A Lei Ordinária, no âmbito dos Municípios, Estados e Distrito Federal é, naturalmente, também fonte do Direito Tributário. Mas como se trata de entes autônomos (Art. 18, CF), regidos pelas respectivas Constituições Estaduais (Art. 25) ou Leis Orgânicas (Art. 29 e Art. 32), oportuno trazer alguns detalhamentos.

Quanto aos Estados, a exemplo da União, as prerrogativas legislativas tributárias não reservadas a lei complementar federal podem ser exercidas, em conformidade com as respectivas Constituições, a princípio, por meio das respectivas Leis Ordinárias, estaduais, salvo se a própria Constituição Estadual exigir, para tanto Lei Complementar estadual. Essas prerrogativas abarcam:

a) instituição dos impostos de sua competência e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em lei complementar federal, especialmente quanto os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, com a definição das respectivas alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

b) instituição de taxas e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em Lei Complementar Federal, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

c) instituição de contribuições de melhoria e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em Lei Complementar Federal, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

d) instituição de contribuições para custeio de regime de previdência social dos respectivos servidores públicos, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

Quanto aos Municípios, a exemplo da União e dos Estados, as prerrogativas legislativas tributárias não reservadas a lei complementar federal podem ser exercidas, em conformidade com as respectivas Leis Orgânicas, a princípio, por meio das respectivas Leis Ordinárias, municipais, salvo se a própria Lei Orgânica exigir, para tanto, Lei Complementar municipal. Essas prerrogativas abarcam:

a) instituição dos impostos de sua competência e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em lei complementar federal, especialmente quanto os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, com a definição das respectivas alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

b) instituição de taxas e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em Lei Complementar Federal, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

c) instituição de contribuições de melhoria e alterações das respectivas normas, observados os limites constitucionais e os constantes em Lei Complementar Federal, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

d) instituição de contribuições para custeio de regime de previdência social dos respectivos servidores públicos, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes;

e) instituição de contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, com a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, alíquotas, data de vencimento da obrigação tributária e demais detalhamentos pertinentes.

Até aqui se teve o panorama dos dispositivos normativos necessários – e imprescindíveis – para a criação de qualquer tributo. Esse conjunto é completado, ainda, em paralelo, pela Medida Provisória⁷, a qual pode ser utilizada, nos termos da Constituição Federal, para as prerrogativas não reservadas à Lei Complementar (CF, Art. 62, § 1º, III ), tendo, assim, a priori, força de Lei Ordinária, nos termos acima referidos.

Também em paralelo, pela alta força normativa, mas sem o poder para a instituição de tributos, há que se fazer referência aos Tratados ou Convenções Internacionais, em matéria tributária, os quais, nos termos do Art. 98 do Código Tributário Nacional, apresentam força para revogar ou modificar a legislação tributária interna, e que devem ser respeitados pela legislação que vier a ser criada posteriormente.

Nesta perspectiva, uma vez fixado em nosso ordenamento pelo Decreto que o promulga, o Tratado Internacional passa a ter posição hierárquica superior ao das próprias leis internas, que devem, por isso, observar suas disposições, enquanto o mesmo vigorar.

Estes cinco tipos normativos (Constituição Federal, Lei Complementar, Lei Ordinária, Medida Provisória e Tratados Internacionais) constituem o núcleo central dos dispositivos normativos que possibilitam e, ao mesmo tempo, delimitam as possibilidades de instituição, alteração e cobrança de um tributo.

Outrossim, qualquer cobrança de tributo pelo Poder Público ao contribuinte deverá estar necessariamente lastreada em, pelo menos, dois dos primeiros quatro tipos normativos, um deles necessariamente a Constituição Federal, sendo regra, no contexto dos impostos⁸, a necessidade da confluência de três tipos normativos: (Constituição + Lei Complementar + Lei Ordinária ou Medida Provisória)⁹.

Além destes cinco tipos normativos, e antes mesmo de ingressar no conceito amplíssimo de lei, encontraremos outros dois tipos normativos que, para os justificados fins que se prestam, apresentam efeitos específicos e equivalentes à lei por expressa disposição da própria Constituição Federal.

O primeiro deles é a Resolução do Senado Federal. A Constituição Federal deu expressamente ao Senado Federal, casa legislativa representativa dos Estados e do Distrito Federal a prerrogativa de, por Resolução, estabelecer alguns patamares para as alíquotas de alguns tributos, a fim de evitar distorções na federação, a saber:

a) fixação de alíquotas máximas para o ITCMD (CF, Art. 155, § 1º, IV);

b) fixação de alíquotas mínimas para o IPVA, (CF, Art. 155, § 6º, I);

c) fixação das alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação, para o ICMS (CF, Art. 155, § 2º, IV);

d) faculdade de estabelecer alíquotas mínimas, nas operações internas, para o ICMS (CF, Art. 155, § 2º, V, “a”);

e) também, em relação ao ICMS, a faculdade de fixar alíquotas máximas, nas operações internas, para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados (CF, Art. 155, § 2º, V, “b”);

O segundo é o Decreto Federal, ao qual é reservada, a possibilidade de alteração de alíquotas de alguns impostos. Trata-se de função extraordinária e excepcional, cabível nas estritas hipóteses elencadas pela Constituição Federal.

Observe-se que, em regra geral, o Decreto, em nosso sistema constitucional, especialmente em matéria tributária, tem por função a fiel execução do disposto em lei. Nesse compasso, o Código Tributário Nacional, em seu Art. 99, faz questão de ressaltar que o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos.

Há, todavia, uma singela exceção: a Constituição Federal (Art. 153, § 1º) autorizou o Poder Executivo a, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos seguintes impostos, de competência da União:

a) Importação (II);

b) Exportação (IE);

c) Produtos industrializados (IPI) e;

d) Operações Financeiras de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF).

Isto configura, assim, uma importante exceção ao princípio da legalidade tributária, o qual veda ao Poder Público exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Assim, o Decreto, que não se prestaria, em regra geral, a criar obrigação nova ao contribuinte, no caso específico desses quatro impostos, pode, respeitados os limites da lei, ser utilizado para alterar, para baixo ou para cima, a respectiva alíquota, aumentando ou diminuindo assim o valor do tributo.

Finalmente, convém tratar de alguns tipos normativos que se incluem no conceito de lei, em seu sentido amplíssimo, mas que efetivamente não podem alterar a caracterização da obrigação tributária, mas cujo descumprimento pode levar à imposição de penalidades, também em dinheiro.

Trata-se daquilo que Código Tributário denomina Normas Complementares, cuja força, perante o contribuinte, é efetivamente menor, por estarem estritamente vinculadas aos tipos tributários já expostos, não podendo inovar além do permitido por estes.

Ressalta-se, neste particular, que os Decretos, quando não estão, no âmbito federal, a exercer a suprarreferida função extraordinária e excepcional de alteração das alíquotas, encabeçam a lista dessas normas complementares cuja função não pode ser outra que dar cumprimento à lei, detalhando sua execução.

Além do Decretos, o CTN, em seu artigo 100, estabelece que são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos próprios Decretos, as seguintes normas:

a) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

b) decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

c) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

d) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

O Parágrafo único do suprarreferido artigo 100 estabelece que a observância das normas referidas no “exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”, o que significa dizer, de outra forma, que o descumprimento dessas normas pode levar, assim, à imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo – o que efetivamente estimula o cumprimento dessas normas.

Estabelecido o panorama das funções e limites das normas tributárias, é oportuno trazer à baila alguns fundamentos necessários à sua interpretação.

1.4 A interpretação da lei tributária

Tendo abordado o efetivamente complexo significado da lei tributária, convém que se descortine a ferramenta apta a manuseá-la, qual seja a interpretação jurídica.

O ato de interpretar a lei tributária envolve o apurado conhecimento de métodos e técnicas ínsitas a Ciência Jurídica, devendo, portanto, ser sempre feito com o devido cuidado pelo respectivo profissional para tanto habilitado.

Em regra, a interpretação há de partir do texto expresso da lei tributária, observando-se sua consonância com o sistema jurídico-tributário, especialmente com os princípios que o orientam.

O Código Tributário determina (Art. 108), outrossim, que, na ausência de disposição expressa na lei, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, também, em regra, sucessivamente, na ordem indicada:

a) a analogia, que consiste na utilização de norma aplicável à situação similar, a qual todavia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei;

b) os princípios gerais de direito tributário;

c) os princípios gerais de direito público;

d) a eqüidade, que consiste na busca do tratamento efetivamente mais justo, equânime, sendo que seu emprego, todavia, não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Outrossim, o Código Tributário Nacional esclarece (Art. 109) que os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Esclarece ainda (Art. 110) que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Especificamente a lei tributária definidora de infrações, ou que comine penalidades, deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato; à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação (Art. 112, CTN).

No Direito Penal isso seria chamado de “in dubio pro reo”. Aqui se poderia falar de um tímido “in dubio pro contribuinte”, restrito especificamente em relação à aplicação de penalidades ao mesmo.

Por outro lado, o Código Tributário Nacional (Art. 111) determina que a legislação que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias deva ser interpretada literalmente, (ou seja, mais restritivamente), não sendo o caso de se recorrer às denominadas fontes secundárias (analogia, princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e eqüidade).

Estabelecido o panorama das funções e limites das normas tributárias, e sobre sua interpretação. é possível avançar para a compreensão do conceito da hipótese de incidência tributária, importante para a matéria.

1.5 A hipótese de incidência tributária

Tendo-se claro a abrangência do conceito de lei tributária, assim como a função dos distintos tipos normativos que a expressam, é oportuno retomar os cinco elementos constitutivos da obrigação tributária que a lei deve estabelecer, associando-os aos respectivos nomes técnicos: porque pagar (fato gerador), quanto pagar (base de cálculo e alíquota), quem pagará (contribuinte), quando pagará (vencimento) e para quem pagar (sujeito ativo).

Dentre todos, o mais complexo é efetivamente o fato gerador, cujo problema começa justamente pela denominação dada pela lei: boa parte dos juristas reclama que o termo técnico que melhor descreveria este fenômeno, no plano normativo não seria esse, devendo, em seu lugar, ser referido como “hipótese de incidência” (ATALIBA, 1991) ou “hipótese tributária” (CARVALHO, 2007) - justo porque a lei, comando abstrato, não poderia trazer, ela, um “fato gerador”, que é um fato da vida, mas tão somente descrever uma “hipótese” de ocorrência deste fato.

Para Geraldo Ataliba (1991), o fato descrito na norma é a hipótese de incidência e a situação real que efetivamente ocorre no mundo dos fatos é o fato imponível. Para ele, a lei descreve hipoteticamente um estado de fato, um fato ou um conjunto de circunstâncias de fato, e dispõe que a realização concreta, no mundo fenomênico, do que foi descrito, determina o nascimento de uma obrigação de pagar tributo.

Na sua perspectiva, se tem, primeiramente (lógica e cronologicamente), uma descrição legislativa (hipotética) de um fato; ulteriormente, ocorre, acontece, realiza-se este fato concretamente dando origem à obrigação tributária. A obrigação tributária, assim, só nasce com a realização (ocorrência) deste fato, isto é: só surge quando este fato concreto, localizado no tempo e no espaço, se realiza. Nesta perspectiva o autor associa “hipótese de incidência” ao conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato) e “fato imponível” ao fato efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência.”

Idêntica é a perspectiva de Hugo de Brito Machado (2000), para quem a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto que a expressão fato gerador refere-se à ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. Na perspectiva do autor, também, a hipótese é, destarte, uma simples descrição, uma simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que foi previsto.

Caberia, assim para estes juristas, a lei apenas trazer a descrição de uma situação hipotética – um fato possível – o qual, uma vez acontecendo na vida real, geraria o dever de pagar o tributo. Nesta perspectiva, quando a Constituição Federal determina que Lei Complementar, em relação aos impostos discriminados na Constituição, deve referir os respectivos “fatos geradores”, deveria referir as respectivas “hipóteses de incidência”.

De uma forma ou de outra, o fato é que o legislador, para permitir que um tributo seja cobrado pelo Estado, deverá descrever previa e detalhadamente na lei tributária um fato da vida, o qual, uma vez realizado, permitirá a cobrança de um tributo.

Nesta perspectiva, quem está obrigado a pagar um tributo tem de pagá-lo essencialmente porque teve o envolvimento, em sua vida, com um fato gerador de obrigação tributária, que é gerador, justamente porque o legislador previamente o descreveu na lei tributária, na expectativa de que este acontecimento futuro gerasse o dever de pagar tributo a alguém.

A título de exemplo, em nosso país a lei tributária traz como hipótese de incidência de imposto a propriedade de veículo automotor. Se alguém nunca for proprietário de um veículo automotor, jamais será atingido pela hipótese de incidência, justo porque sua vida não esteve envolvida com este tipo de fato gerador.

Assim é razoável afirmar que pode existir a hipótese de incidência sem haver o fato gerador: basta se ter a mente do sujeito que nunca foi proprietário de um veículo automotor. Por outro lado, jamais poderá haver fato gerador sem a respectiva descrição na hipótese de incidência, pois não poderá haver a cobrança de tributo sem lei que o estabeleça.

Vamos à vida prática: se alguém muito pobre, sem nenhum bem – vamos denominá-lo Felizberto – receber uma herança volumosa, com muitos imóveis, veículos e ações, terá, além da boa notícia da inesperada riqueza (fato da vida), algumas más notícias: a lei tributária brasileira traz como hipóteses de incidência:

a) receber herança;

b) ser proprietário de imóveis ou vendê-los;

c) ser proprietário de veículo automotor e;

d) vender ações.

Assim, tão logo receba a herança, isto será fato gerador do Imposto sobre Heranças – Imposto de Transmissão Causa Mortis (ITCD). Enquanto for proprietário de imóveis, tais situações configurarão como fato gerador dos Impostos sobre a Propriedade (IPTU – Urbanos e ITR – Rurais). Se vendê-los, tal situação será fato gerador do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI). Se doá-los, tal situação será fato gerador do Imposto de Transmissão por Doação (ITCD).

Enquanto for proprietário de veículo automotor, estará a configurar fato gerador do Imposto sobre a Propriedade de Veículos (IPVA). No dia que vender suas ações, configurará fato gerador do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Além disso, não se pode esquecer que se Felizberto obtiver lucro em quaisquer destas transações de venda (vender por valor maior que o recebido na herança), pagará Imposto de Renda (IR) sobre este lucro, sendo que se não vender nada do que tem ainda é possível, que venha a ser tributado pelo Imposto Sobre Grandes Fortunas (IGF), quando for definida pela lei esta hipótese de incidência, cuja a regra matriz já está prevista no art. 153,VII da Constituição Federal.

Poderia recomendar-se a Felizberto que renuncie sua herança – isto de fato é tecnicamente possível e ele assim ele haverá de livrar-se de todos esses tributos. O único problema é que continuará sendo pobre.

Seja como for, observando a situação de Felizberto podemos perceber mais claramente que o legislador brasileiro, a exemplo do que ocorre na maioria dos países, ao olhar os fatos da vida, escolheu justamente a imensa maioria dos fatos que envolvem dinheiro.

Assim, se Felizberto mexeu com muito dinheiro haverá de pagar efetivamente muito tributo, exatamente porque a lógica do sistema tributário é justamente a mesma de Robin Hood: tirar mais dinheiro de quem tem mais dinheiro a dar. Ou seja, o tributo há de ser pago considerando a capacidade contributiva do contribuinte.

Ressalte-se, todavia, que como nem tudo é perfeito, esta lógica nem sempre haverá de funcionar exatamente assim, sendo possível observar sobrevivendo em nosso sistema muitas situações de verdadeira injustiça tributária.

Todavia, justo para tentar evitar distorções ou abusos do Estado é que nosso sistema tributário opera de forma bastante complexa em relação à possibilidade de escolha, pelo legislador, dos fatos geradores. No que tange aos impostos, a Constituição de 1988 colocou as mais precisas barreiras, chamados limites ao poder de tributar:

a) Em primeiro lugar, há que se observar que a Constituição, traça as respectivas regras matrizes autorizando o legislador a traçar o perfil da futura hipótese de incidência, sendo 3 para Estados (artigo 155), 3 para Municípios (artigo 156), 6 para o Distrito Federal (artigos 147 e 155)¹⁰ e 7 para a União (artigo 153)¹¹, de sorte que Estados, Distrito Federal e Municípios não podem inventar novas hipóteses tributárias, mas trabalhar com as autorizadas pela Constituição. Nesta perspectiva, antes de ser criado um imposto, há que se verificar se a respectiva hipótese de incidência possui regra matriz constitucional que o autorize;

b) Em segundo lugar, a Constituição (Art.146) exige  Lei Complementar para a definição dos tributos e de suas espécies, bem que para a definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos;

c) Em terceiro lugar, e por fim, a hipótese de incidência, assim como os demais elementos da lei tributária, normalmente  hão de se expressar derradeiramente na Lei Ordinária, que tem a efetiva função de instituir o imposto (o que só não ocorrerá, evidentemente, naquelas hipóteses em que a Constituição reclama Lei Complementar para esse fim). Ressalta-se aqui também que a Lei Ordinária poderá, nesse momento, e no detalhamento da hipótese de incidência, restringi-la ainda mais do que possa ter feito a Lei Complementar, podendo, se for a vontade do legislador, decidir pela não incidência do imposto nas situações que descrever, tanto quanto pode decidir por incluir situações de isenção do mesmo.

                Quanto aos demais tributos de nosso sistema, a lógica para sua instituição também segue, no caso de Taxas e Contribuições de Melhoria, as três etapas supradescritas, sendo que as Taxas e Contribuições de Melhoria já se encontram previstas na Constituição Federal (artigo 145) e definidas no atual Código Tributário Nacional (artigos 77 a 82), bastando, para sua instituição, a edição de lei ordinária (federal, estadual, distrital ou municipal), dentro dos parâmetros traçados nas normas superiores.

Por outro lado, os Empréstimos Compulsórios, que necessitam de Lei Complementar para sua criação, tem configurado sua hipótese de incidência nas respectivas leis complementares que os instituírem.

Por derradeiro, as contribuições especiais, que para a conformação de sua hipótese de incidência reclamam a atenção às delimitações trazidas pela Constituição pela respectiva Lei Ordinária que as instituir, o STF tem dispensado, em regra geral, para esse tipo de tributo, a necessidade de Lei Complementar definindo fato gerador, base de cálculo ou contribuintes – funções que a Corte entende que podem ser exercidas pela própria Lei Ordinária que as institui.

¹As receitas Públicas voluntárias, podem ser classificadas em três subgrupos a) doação – quando o dinheiro é entregue ao Estado por pura liberalidade – o que é efetivamente raro; b) Preço Quase Privado, - quando o dinheiro é entregue ao Estado em troca de um bem ou serviço e onde a fixação do preço ocorre com base exclusiva no mercado – que ocorre, por exemplo, quando o Estado vende um produto, em leilão, pelo melhor preço e; c) Preço Público – quando o dinheiro é entregue ao Estado em troca de um bem ou serviço e mas a fixação do preço se dá a partir decisão política, de interesse público não necessariamente vinculada aos patamares do mercado – como é o caso das tarifas de transporte coletivo.

² Importante ter claro aqui a distinção que o Direito Administrativo apresenta em relação aos atos administrativos: podem ser eles atos discricionários (onde o administrador público tem uma certa margem de escolha em relação a oportunidade e conveniência para praticá-los – cujo exemplo é a abertura de concurso público, onde a administração pública pode escolher quando abrir, para que cargo e com que exigências específicas) ou atos vinculados (onde o administrador público não tem margem de escolha alguma: deve cumprir fielmente a lei sem qualquer variação – cujo exemplo, além da cobrança de tributo é o da aposentadoria compulsória do servidor que completa 75 anos, que será aposentado ainda que ninguém, nem ele mesmo, queira).

³ Todo esse processo, por força de lei, implica, comumente, mais de uma atuação pessoal do próprio contribuinte: entre elas, informar, declarar, calcular, manter documentos, preencher documentos e, finalmente, pagar o tributo.

⁴ Até não deveria ser assim: pagar tributos é, antes de tudo, um ato de cidadania: envolve a responsabilidade pessoal pelo desenvolvimento coletivo, um efetiva contribuição para o bem de todos. Não por acaso, o tema da educação fiscal se encontra entre os temas transversais obrigatórios para o ensino fundamental, conforme Art. 16 da Resolução CNE/CES 7/2010, que Fixa Diretrizes Curriculares Nacionais para o Ensino Fundamental.

⁵ Alguns autores utilizam a expressão “Norma Padrão de Incidência” (CARRAZA, 2000) outros “Regra Matriz de Incidência”(CARVALHO, 2007). Usar-se-á a expressão Regra Matriz por conveniência didática.

⁶ O atual Código Tributário Nacional (CTN), Lei 5.172/1966, que tem efeitos equiparados à Lei Complementar, em seu Art. 97 do, determina que “somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”. O respectivo § 1º estabelece que “Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.” E o § 2º esclarece que “Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo”.

⁷ A Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos (exceto os Impostos sobre Importação [II]; Exportação [IE]; Produtos Industrializados [IPI]; Operações Financeiras [IOF]; e os Extraordinários em caso de Guerra [IEG]) só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

⁸ Um exemplo de um imposto que requer os três tipos normativos é o Imposto de Renda que necessita de autorização na Constituição + definição em Lei Complementar do respectivo fato gerador, base de cálculo e contribuintes + Lei Ordinária estabelecendo as respectivas alíquotas, hipóteses de isenção, deduções.

⁹ Como o CTN traz normas gerais, detalhadas, sobre as taxas e as contribuições, para esses tipos tributários, é possível afirmar que vale também para eles a necessidade de triplo lastro. Por outro lado, para as contribuições especiais (com exceção das contribuições adicionais para o custeio da seguridade social) e para a contribuição para o custeio da de iluminação pública, basta o duplo alicerce: o texto constitucional e a lei ordinária. Também basta o duplo alicerce para os tributos que exigem lei complementar para sua instituição (como o Empréstimo Compulsório ou o Imposto sobre Grandes Fortunas). Desta feita, o texto constitucional estará acompanhado da lei complementar no lugar da ordinária.

¹⁰ Os 6 impostos que podem ser instituídos pelo Distrito Federal, na verdade, correspondem aos 3 impostos previstos para sua competência e dos Estados, do artigo 155, acrescidos dos 3 impostos municipais, por força do artigo 147.

¹¹ Na verdade, a União é o único ente federativo que, eventualmente, pode ultrapassar esses limites, conforme o artigo 154 da Constituição Federal, o qual traz duas hipóteses: a) a do inciso I, que autoriza a União a instituir, mediante lei complementar, outros impostos não previstos na Constituição Federal , desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição e; b) a do inciso II, que autoriza a União instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Por outro lado, é preciso ressaltar que embora a regra-matriz constitucional tenha fixado 7 impostos para a União, apenas 6 foram, de fato, instituídos, eis que o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), embora previsto na regra-matriz, até o momento, não foi instituído, justo por não ter havido acordo parlamentar para a edição da necessária Lei Complementar.

CAPÍTULO II – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Um capítulo como este não existiria em Nauru, Estado unitário (e portanto sem nossa multiplicidade de entes federativos), menor país insular do mundo e menor república independente, que conta com pouco mais de 10.000 habitantes e pouco mais de 21 km² de extensão, cujo número total de tributos não enche uma mão. Trata-se, certamente, não só de um paraíso fiscal, mas de um paraíso para quem quiser (muito) rapidamente entender todo o sistema tributário de um país (em que pese a carga tributária ser quase 50% do PIB¹²).

Esse certamente não é o caso do Brasil, que apresenta quatro tipos de entes federativos (que juntos totalizam mais de cinco mil unidades federativas autônomas), com distintas competências tributárias, todos com obrigações e orçamentos próprios – e com a devida voracidade fiscal para atendê-los.

Antes de adentrar nas competências de cada ente federativo, todavia, oportuna a compreensão de que no Brasil há, além de variados entes federativos, também variadas espécies tributárias. Assim, no presente capítulo se verá que a Constituição Federal abriga cinco distintas espécies tributárias, com regramentos próprios, assim nominados: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Especiais.

Essas possibilidades têm levado à formação de correntes doutrinárias que, a partir de variáveis critérios, procuram enquadrar essas possibilidades em duas, três, quatro ou cinco espécies tributárias (coincidentes, neste último caso, com a nomenclatura acima)               

Cada autor empenhou-se por tratar do tema, definir as variáveis que lhe serviram de guia. Luciano Amaro (1999, p.67) afirma que, pelo critério do número de variáveis, podem-se encontrar dois, três ou quatro conjuntos, conforme o número de critérios escolhidos. Após demonstrar que a mudança das variáveis altera a classificação, adverte que o problema que se põe não reside em saber qual seja o verdadeiro critério técnico ou jurídico. Para o autor

A questão que deve ser colocada está em saber se o critério eleito é suficiente para que se apreendam os diferentes regimes jurídicos a que cada grupo de figuras está submetido pelo ordenamento jurídico. De que serve dizer que o tributo “A” é imposto, se ele se sujeita a um regime jurídico diferente do aplicável a outros tributos que (pelo critério adotado) também comporiam o grupo dos impostos? Assim, se, por exemplo, dissermos que o empréstimo compulsório é um imposto, isso não nos ajuda a identificar o regime jurídico da figura, se a Constituição não estabelece, para aquele tributo, o mesmo perfil jurídico conferido aos impostos (AMARO, 1999, p.67).

                Também Celso Bastos compartilha desse pensamento, pois, para ele, a importância de uma classificação está na identificação do regime jurídico-tributário. Discorrendo sobre a classificação bipartida dos tributos (vinculados ou não vinculados) indaga se ela é útil ou não à luz do direito positivo brasileiro e responde:

Para nós a resposta é negativa. Na medida em que a Constituição conferiu regime próprio a cinco modalidades tributárias diferentes, importa conhecer o respectivo regime. Não nos parece que seja, portanto, uma questão de palavras diferentes a encobrir coisas idênticas (BASTOS, 1998, p. 146).

Este é, em princípio, o melhor caminho para a presente análise, ou seja, se há na Constituição Federal cinco possibilidades tributárias com regimes diferentes, importa aprofundar o conhecimento destes.

Partindo-se da premissa de que cada tributo possui regime jurídico próprio, urge demonstrar as distintas características destas espécies tributárias, destacando-as das contribuições especiais previstas no art. 149 da Constituição Federal, que, como se verá, possuem características próprias que lhes concedem um regime tributário constitucional especial, diferenciando-as das demais espécies.

2.1 Impostos

O imposto é um tipo de tributo que se diferencia completamente de todos os demais, tendo em vista que sua cobrança está, em regra, desvinculada de qualquer atividade específica do Estado. Dizendo de outra forma: o dinheiro arrecadado sob a forma de imposto não está, a princípio, vinculado a nenhum serviço específico do Estado.

Entra nos cofres públicos livre, em regra geral, sem que a administração pública tenha que cumprir qualquer obrigação específico perante o contribuinte decorrente da entrada daquele dinheiro.

Assim sendo, pode-se dizer que, em regra geral, a finalidade da arrecadação de qualquer imposto é uma só: encher os cofres públicos. É dinheiro que deve ser pago, destarte, sem esperança qualquer contraprestação estatal individualizada ou específica ao respectivo contribuinte.

Importante ressalvar que até é possível encontrar normas constitucionais que determinam que percentuais globais da receitas impostos devam ser destinados a finalidades específicas, como saúde ou educação, mas ainda assim, o que há, é uma obrigação geral, perante todos (e não especificamente perante o contribuinte que pagou).

Também é verdade (ou pelo menos é isso que se espera) que os valores arrecadados a título de imposto devam, em algum momento, retornar à sociedade como um todo, com utilidades e serviços públicos¹³. Mas nada garante que esse ou aquele indivíduo, que pagou mais ou menos impostos, venha a obter o serviço que efetivamente mais lhe interessa. É nesse sentido que o imposto é um tributo desvinculado.

O fato é que o pagamento de um imposto não garante a prestação de qualquer serviço ou benefício ao contribuinte, justamente porque se trata de tributo, a priori, não vinculado a qualquer contraprestação específica do Estado ao mesmo, sendo esta sua principal característica e precisamente a que o diferencia das taxas e das contribuições de melhoria – que são as outras espécies tributárias constantes no Código Tributário Nacional (CTN).

Desta característica, que na verdade encerra a maior violência ao bolso do contribuinte, exsurge uma outra: trata-se de tributo para o qual a ordem jurídica oferece mais limitações a atuação do Estado, e onde se observa, por conseguinte, mais espaços de proteção ao contribuinte.

Justo por isto todos os tipos de impostos hoje vigentes no Brasil trazem sua regra-matriz bem delineada no próprio texto constitucional: os impostos de competência da União no artigo 153 (II; IE; IOF; IR; ITR; IPI e IGF) e 154 (IEG e novos impostos), os de competência dos Estados e do Distrito Federal no artigo 155 (ICMS; ITCMD; IPVA) e os de competência dos Municípios no artigo 156 (IPTU; ITBI; ISS), sendo que o Distrito Federal cumula também as competências desse último, conforme artigo 147 da Constituição Federal.

Não há como deixar de ressaltar que, além dos detalhamentos específicos inerentes a cada um dos impostos, vislumbra-se claramente no texto constitucional um maior detalhamento da regra-matriz, praticamente definindo o futuro fato gerador apto a ser tributado em cada ente federativo, permitindo assim maior precisão para a conformação da respectiva hipótese de incidência.

Até mesmo a possibilidade de instituição, em tempos de paz, de novos tipos de impostos (faculdade, ressalte-se, afeita exclusivamente à União) é devidamente cercada pelas regras limitadoras do Art. 154, o qual, no seu inciso I reclama, cumulativamente, a veiculação exclusivamente por lei complementar, a não cumulatividade, assim como o ineditismo do fato gerador e da base de cálculo.

2.2 Taxas

Se o imposto é um tipo de tributo sem vínculo nenhum com a atuação do Estado, pode-se dizer que a taxa opera de forma diametralmente oposta: trata-se de um tributo vinculado à prestação de um serviço do Estado. É tão forte este vínculo que, se por qualquer motivo o Estado deixar de prestar esse serviço, não poderá de fato cobrar a respectiva taxa.

Além disso, é importante ressaltar que nem todo o serviço prestado pelo Estado poderá ser acompanhado da cobrança de taxas. Há serviços que a Constituição efetivamente não admite a cobrança ao usuário, como é o caso do Ensino Fundamental, que é obrigatório e gratuito (Art. 208, I), assim como os serviços de saúde, de acesso universal (Art. 196). Mais que isto: a própria Constituição, no seu Art. 145, II deixa claro o perfil das atividades do Estado que podem ser remuneradas com taxa, quais sejam:

a) exercício do poder de polícia;

b) serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte (uso efetivo);

c) serviços públicos específicos e divisíveis, postos à sua disposição (uso potencial).

O Art. 78 do Código Tributário Nacional (CTN) considera como "poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.".

Em síntese, naquelas várias situações em que o Estado estiver autorizado por lei, nos limites por ela traçados, em razão do interesse público envolvido, a fiscalizar o exercício de direito, interesse ou liberdade individual, poderá, além de fiscalizar, exigir, também nos termos da lei, que o indivíduo pague uma taxa para remunerar este serviço. Exemplos desta situação são os pagamentos de “alvará”; de "localização", de “habite-se”, de “análise de projeto”, etc.

Aos olhares incautos, talvez isto se apresente como injustiça dobrada: além do Estado limitar o direito privado, pela fiscalização, ainda fará o pobre fiscalizado pagar a conta da intromissão estatal em seus negócios? Um olhar mais acurado todavia perceberá que na verdade se trata de uma das mais justas situações tributárias: observe-se que quem solicita fiscalização pública de qualquer tipo tem em mente a regularidade de seu próprio interesse: sua obra, seu estabelecimento comercial, sua lavoura.

Haveria justiça em fazer os demais contribuintes pagarem pela fiscalização de um negócio alheio, ainda mais quando a mesma fosse inexitosa, apontando irregularidades no próprio interesse privado do solicitante, gerando novas diligências, novas fiscalizações?

Seria justo a população pagar por duas, três, cinco ou até dez visitas de fiscalização de um negócio, que só estão a ocorrer por conta e interesse (e até da desídia) de quem vai operá-lo? Justa, nesta perspectiva, revela-se a cobrança de taxa perante o interessado pela fiscalização.

Existem ainda as outras duas hipóteses da taxa, relacionadas com a cobrança pela prestação ou disponibilização de serviços públicos específicos e divisíveis:

Antes de mais nada examinemos a definição específicos e divisíveis. O Código Tributário Nacional, nos termos de seu Art. 79, II, considera os serviços como específicos quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas.

Logo adiante, no Art. 79, III esclarece que os serviços são divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. Nesta perspectiva, não se prestam à cobrança de taxa respectiva os serviços genéricos, indivisíveis em unidades autônomas com utilização separada por cada contribuinte, como são, por exemplo, os serviços gerais de segurança (polícia ostensiva).

Cumpridos os requisitos da especificidade e divisibilidade, exsurgem assim duas possibilidades de cobrança de taxa pelos serviços públicos em complemento à possibilidade de cobrança pelo Poder de Polícia:

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte – situação de uso efetivo, quando os serviços são por ele efetivamente usufruídos a qualquer título;

serviços públicos específicos e divisíveis, postos à disposição – situação de uso potencial – quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.

Observe-se que no segundo caso – uso potencial – basta o serviço estar disponível ao contribuinte para ensejar a cobrança, independentemente da efetiva utilização. Tal é o caso do serviço público de recolhimento do lixo, o qual, se devidamente instituída a taxa por lei Municipal, será cobrado de todos os moradores das ruas atendidas pelo serviço, ainda que os mesmos não tenham lixo a recolher (quanto, por exemplo, estiverem em viagem, ou deixando a residência desocupada).

Quanto às taxas é oportuno também lembrar que não podem ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto (conforme § 2º do artigo 145 da Constituição Federal) nem serem calculadas em função do capital das empresas (conforme Parágrafo Único do artigo 77 do Código Tributário Nacional).

A competência para instituição de taxas é comum, de sorte que tanto a União, como os Estados, os Municípios e Distrito Federal podem, por meio do respectivo Poder Legislativo – e observado o Código Tributário Nacional (CTN), instituí-la.

Tenha-se claro, todavia, desde já, que qualquer instituição de taxa que não seja feita por lei específica ou que não obedeça aos ditames até aqui expostos, será considerada como cobrança tributária indevida, justo porque estará fora das hipóteses que a Constituição e o Código Tributário permitem sua incidência.

2.3 Contribuições de Melhoria

A Constituição Federal, em seu Art. 145, III, autoriza a instituição, por lei, de outro tributo vinculado, desta vez não a serviços públicos, mas decorrente de obra pública. Trata-se da Contribuição de Melhoria, instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.

Tem como limite total de arrecadação a despesa realizada pelo Poder Público e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

A razão de ser deste tributo envolve um tratamento igualitário aos distintos cidadãos: note-se que uma obra pública, tal como o asfaltamento de uma via pública, a princípio, a todos os cidadãos beneficia, tendo em vista a facilidade de tráfego, conforto de acesso, etc. Há todavia alguns cidadãos que, mais que esse benefício genérico, efetivamente ganham algo distinto: o aumento de seu patrimônio pela valorização imobiliária. Nesta perspectiva, nada mais justo que esses poucos beneficiados com o aumento patrimonial a que não deram causa (mas para o qual o próprio Estado, agindo em nome de todos, deu causa) contribuam para o Poder Público com uma parcela deste custo, calculada tendo por base justamente o aumento patrimonial obtido.

A lei relativa à contribuição de melhoria, nos termos do Artigo 82 do Código Tributário, observará, como requisito mínimo para a instituição deste tributo, a publicação prévia de um Edital, com prazo não inferior a trinta dias para impugnação, o qual conterá, pelo menos, os seguintes elementos: o memorial descritivo do projeto, o orçamento do custo da obra, a determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, a delimitação da zona beneficiada e a determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.

A competência para instituição de contribuições de melhoria é comum, de sorte que tanto a União, como os Estados, os Municípios e Distrito Federal podem, por meio do respectivo Poder Legislativo – e observado o Código Tributário Nacional (CTN), instituí-la.

2.4 Empréstimos Compulsórios

O Empréstimo Compulsório é indubitavelmente o mais estranho dos tributos: traz para o mundo do Direito Tributário, compulsório por natureza, um instituto típico do Direito Privado: o empréstimo, contrato pelo qual, voluntariamente um indivíduo entrega valor em dinheiro em troca do direito de recebê-lo em certa data futura, normalmente agregado de um certo valor a título de juros.

A introdução desta espécie negocial no mundo do Direito Tributário brasileiro parece ter efetivamente uma única explicação: a política (e com ela, a história). Ocorre que em nosso país, um pouco antes da promulgação da atual Constituição, e no calor dos debates que a ela levaram, o governo Federal, então conduzido pelo Presidente José Sarney, necessitando de recursos para equilibrar as contas públicas, houve por bem introduzir essa nova figura compulsória, à época incidente sobre os combustíveis e a compra de veículos novos. Defendeu o governo então que não se tratava de tributo, considerando a peculiaridade de sua necessária futura devolução.

Tal situação ensejou inúmeros debates jurídicos, dividindo a doutrina e a jurisprudência, alguns a defender tratar-se de tributo, outros tantos a defender o contrário. Pelo sim pelo não, os legisladores constituintes, atentos a essa realidade, para não haver dúvidas em futuras situações idênticas,houveram por bem incluir esse instrumento arrecadatório compulsório no capítulo constitucional direcionado ao Direito Tributário, dando-lhe, assim, a conformação indubitável de tributo.

Assim, o Art. 148 da Constituição Federal, estabeleceu que a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios, consagrando duas hipóteses:

a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observando-se, nesse caso, a necessidade de que a respectiva lei instituidora desse tributo entre em vigor somente no ano seguinte ao da sua publicação.

Trata-se de tributo cuja receita é expressamente “vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”, conforme o parágrafo único do artigo 148 da Constituição Federal.

Ressalte-se que não se trata do mesmo tipo de vinculação operante para as taxas. Nestas, o vínculo é com um serviço, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, de sorte que a inocorrência de prestação ou disponibilização do serviço desautoriza a exigência do tributo perante o contribuinte, o qual efetivamente pagará por serviço específico que se pressupõe de seu interesse.

No empréstimo compulsório, a exemplo do que se observará nas Contribuições Especiais, ocorre tão somente a vinculação da receita à atividade prevista para ser cumprida pela União. Descumprida esta, cabe a responsabilização do Presidente da República ou de quem der causa ao equívoco, não cabendo, todavia, a possibilidade de não pagamento do tributo pelo contribuinte, justo porque não se trata de atuação estatal, individualizada, direcionada a ele, mas uma atuação geral, de interesse de toda a coletividade.

Por derradeiro, não há como deixar de mencionar que desde a Constituição de 1988, quando foi erguido à condição de tributo, o Empréstimo Compulsório jamais foi instituído, quiçá pela singularidade de que o legislador Constituinte fez questão de exigir, para sua instituição, lei complementar, mesmo requisito que é exigido para novos impostos, com quorum parlamentar mais difícil de atingir. Desta feita, até o presente momento, sob a égide da atual ordem constitucional, não nasceu ainda nenhum empréstimo compulsório.

2.5 Contribuições Especiais

Embora se trate de tributo que, a rigor, não ocupava muito mais do que um artigo de poucas linhas no meio do capítulo que trata do sistema tributário constitucional, trata-se de uma espécie tributária que reclama muitos detalhamentos, a começar pelo fato de ser absolutamente estranha ao Código Tributário Nacional e coroada de polêmicas, envolvendo desde a denominação, a natureza jurídica e até o tipo de lei necessária para sua instituição.

Não bastasse isso, desdobra-se em subespécies de amplo espectro, permitindo vários tipos de cobrança, com as mais variadas finalidades.

2.5.1 A problemática da denominação

A partir da Constituição Federal de 1988, mais precisamente da leitura do art 149, a doutrina divide-se, quanto ao nomen juris para essa espécie tributária, entre “Contribuições Sociais” e “Contribuições Especiais”. Além disso, há quem os denomine contribuições parafiscais, imposto especial ou simplesmente contribuição, sendo esta última a forma pela Constituição Federal, a rigor, a denomina, se tomarmos literalmente o texto dos artigos. 149, 195 ou 212 do texto constitucional e o art. 72 do ADCT.               

Diga-se de passagem, talvez somente a leitura apressada do taquigráfico Art. 149 poderia levar a denominar esta espécie tributária como “contribuições sociais”, eis que, na verdade, o termo contribuição social descreve apenas um dos tipos de contribuições especiais – que efetivamente não é o único.                

A doutrina brasileira tem utilizado predominantemente a denominação “contribuições especiais” justo por entender que o art. 149 da Constituição Federal se refere a três submodalidades: as sociais, as corporativas e as interventivas. Nos termos de Ubaldo Cesar Balthazar:

No primeiro caso, a escolha da própria redação do art. 149, CF, que, ao dispor ser da competência exclusiva da União instituir “contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas...”, induziu muitos leitores ao entendimento segundo o qual o constituinte denomina o tributo de “Contribuições Sociais”, das quais aquelas “de intervenção no domínio econômico” e as “de interesse de categorias profissionais ou econômicas” seriam sub-espécies. Uma leitura mais atenta do dispositivo, porém, e o conhecimento das contribuições atualmente já instituídas pela União, permitem concluir que, ao contrário do que se poderia deduzir de uma leitura mais apressada do texto constitucional, três são as sub-espécies destas “contribuições”: justamente as “sociais”, as “interventivas” e as “corporativas”. Esta é a razão pela qual a denominação “Contribuições Especiais” vem pouco a pouco sendo mais veiculada pela doutrina” (BALTHAZAR, 1999. p. 80)

Assim, sob a denominação de Contribuições Especiais, a qual se adota, inclui-se um conjunto de tributos que não se enquadra em nenhuma das espécies preconizadas pelos artigos anteriores e que se caracteriza por apresentar um vínculo da respectiva receita com uma atividade específica de interesse Público.

2.5.2 Natureza Jurídica das Contribuições Especiais

Em razão da complexidade do tema, mister se faz definir a natureza jurídica das Contribuições Especiais.

A doutrina, em que pese esporádicas divergências, atualmente, em sua grande maioria entende que as contribuições especiais constituem-se em espécie tributária de características peculiares, às quais se aplicam as normas pertinentes, não necessariamente as mesmas de regência de impostos, taxas ou contribuições de melhoria.

Ives Gandra da Silva Martins, defende a posição de que as contribuições especiais são tributos, eis que todos os princípios tributários lhe são aplicáveis (MARTINS, 1998, p. 100-101).

Hugo de Brito Machado (1998), por sua vez, entende ser induvidosa a natureza jurídica das contribuições especiais, vez que a própria Constituição determina que lhe são aplicáveis as normas gerais de Direito Tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade tributárias, ressalvando, quanto a este último, regra própria.

Segundo Paulo de Barros Carvalho (1999, p.42-43), as contribuições têm natureza tributária e o legislador constituinte prescreveu manifestamente que são entidades tributárias subordinadas ao regime constitucional dos tributos.

 No mesmo sentido, Luiz Celso de Barros (1999) entende que as contribuições possuem natureza jurídica de tributos, porque, além de estarem previstas especificamente dentro do Sistema Tributário da Constituição Federal, que compreende os artigos 145 a 162, possuem os mesmos requisitos dos outros tributos para serem cobrados. Para o autor:

As contribuições sociais, portanto, possuem a natureza jurídica tributária, e outra não poderia deixar de ser, até mesmo por sua reconhecida denominação, encartada no caput do artigo 195,§ 6º do Código Supremo, aqui envolvendo a Seguridade Social, onde a própria Constituição excepcionou a aplicação do artigo 150, inciso III, letra b, a fim de que as mesmas tenham eficácia diversa da regra aplicada aos tributos contida neste dispositivo. Esta exceção, contudo, não lhe retira a sua natureza jurídica; ao contrário, lhe dá um reforço. (BARROS,1999)

No entender do autor, para robustecer este entendimento, mais uma vez, a própria Carta Política, no § 4º do art. 195, permite a instituição de “outras fontes de receitas, para garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido ao disposto no artigo 154, I”, cujo dispositivo encontra-se dentro do Sistema Tributário Nacional, envolvendo a medida com a matéria tributária, natureza jurídica destas contribuições. (1999, p. 278-279).

Geraldo Ataliba (1997) observa que toda a obrigação pecuniária em benefício de pessoa pública ou que tenha por finalidade a utilidade pública é tributo e se submete ao chamado regime tributário, ou seja, se submete ao conjunto de normas e princípios constitucionais que regulam a exigência coativa de prestações pecuniárias estabelecidas pelo Estado.

Sergio Pinto Martins (1997), que também se perfilha entre os que concordam que as contribuições à seguridade são tributos, informa, todavia, haver também corrente adversa que preconiza que as contribuições previstas no art 149 da Constituição Federal não têm natureza tributária:

A corrente adversa preconiza que as contribuições previstas no art. 149 da Lei Fundamental não têm natureza tributária, pois, se tivessem, não haveria necessidade de o art. 149 da Constituição fazer remissão ao art. 146 da mesma norma, visto que estariam de plano incluídas entre as normas gerais objeto de legislação tributária. Essa teoria é defendida por Valdir de Oliveira Rocha (1992:70). Afirma Luiz Mélega que, se as contribuições fossem tributos, a determinação do art. 149 seria dispensável. Aliás, ela só se justificaria pelo fato de tais contribuições não terem natureza tributária’(1992: 3.295). Argumenta-se, ainda, que o art 145 da lei Magna indica apenas três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Como a lei não contém palavras inúteis, a remissão feita pelo art. 149 da Constituição estaria a mostrar que realmente não têm natureza tributária as contribuições nele previstas (1997, p.75).

A seguir, o referido autor arremata:

As contribuições sociais previstas neste artigo têm natureza tributária, pois estão incluídas no capítulo da Constituição que versa sobre o sistema tributário nacional. O caput do art. 149 da Lei Maior remete o intérprete às contribuições  instituídas para o custeio da seguridade social (art. 195 § 6o), além do que o parágrafo único do artigo em comentário faz expressa menção ao sistema de previdência e assistência social, no âmbito dos órgãos aos quais se refere (1997, p.75).

Segundo Celso Bastos:

[…] Nem se diga que cuidou o art. 195 de um tipo de contribuição social distinto daquele do art. 149, este com natureza tributária e aquele não. O argumento improcede, bastando elencar dois parágrafos do art. 195 que se referenciam à sua natureza tributária. A necessidade de lei complementar para novas exações e a aplicação de todos os princípios do poder de tributar às contribuições do art. 195, menos o princípio da anterioridade (1998, p.161).

Dito isto, o fato é que, considerando que as Contribuições Especiais estão, dentro da Constituição Federal de 1988, enquadradas no capítulo reservado ao Direito Tributário e, que para sua instituição devem seguir os princípios tributários que lhe são atinentes, não há como, diante do sistema tributário pátrio, concluir que as contribuições especiais possam ter natureza jurídica diversa da tributária.

E mais que isto: uma espécie tributária com características próprias que hoje não permitem enquadrá-la em nenhuma das demais espécies tributárias já examinadas e que se caracteriza, em essência pelo fato de ser um tributo cuja receita apresenta um vínculo, não com uma realidade ou interesse subjetivo do contribuinte, mas com uma atividade específica de interesse do Estado e da coletividade.

Quanto a esse vínculo, ressalte-se que não se trata, assim como o Empréstimo Compulsório, do mesmo tipo de vinculação operante para as taxas. Lá, o vínculo é com o serviço prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, de sorte que a inocorrência de prestação ou disponibilização do serviço autoriza o não pagamento do tributo. Nas Contribuições Especiais, assim como se observa no Empréstimo Compulsório, ocorre tão somente a vinculação da receita à atividade prevista.

Não prestada esta atividade, cabe a correlata responsabilização do ente público no âmbito administrativo, não cabendo, todavia, a priori, a possibilidade de que o contribuinte possa recusar-se ao pagamento do tributo com fundamento na inoperância dos serviços estatais a que esta receita estiver vinculada – como ocorreria se este tributo tivesse natureza jurídica de taxa.

Desta feita, trata-se de espécie tributária diferenciada que encontra sede nos Art. 149 e 149-A da Constituição Federal, o primeiro estabelecendo a competência exclusiva da União para instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, e o segundo estabelecendo a prerrogativa dos Municípios e do Distrito Federal para instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública.

2.5.3 A questão da parafiscalidade

Muitos autores pretenderam denominar este conjunto de tributos como contribuições parafiscais, com foco na singularidade de que seriam cobrados por entidades diversas da administração direta, normalmente autarquias. Segundo Geraldo Ataliba (1997, p.77), o fenômeno que se convencionou chamar de parafiscalidade surge quando a lei concede a qualidade de sujeito ativo à pessoa de direito privado ou público, diversa do Estado, como é o caso do SESC, SENAC, SENAI.

No mesmo sentido Fábio Fanucchi (1974) salienta que a parafiscalidade envolve uma sistemática financeira de descentralização da arrecadação das receitas públicas:

Quando a arrecadação tributária se desenvolve em busca de recursos que sustentarão encargos que não são próprios da administração central do Estado, mas que, apesar disto, decorrem de atividades que ao Governo interessam sejam desenvolvidas, diz-se que as imposições assim feitas se revestem de feição parafiscal, porque se destinam à sustentação de encargos paralelos aos da administração pública direta (FANUCCHI,1974, p.58).

Na mesma linha de pensamento, Gaspar (1999, p.116) ressalta que o termo “parafiscalidade” é utilizado para designar as arrecadações feitas por entidades paralelas ao fisco. As contribuições parafiscais seriam, pois, aquelas arrecadadas por outras entidades que não a administração pública direta.

Para Ubaldo César Balthazar (1999, p.53), os tributos parafiscais caracterizam-se justamente por serem instituídos por uma pessoa jurídica de direito público dotada do poder de tributar, e cuja arrecadação e fiscalização são entregues a uma outra pessoa jurídica, de direito público ou privado, que exerça uma atividade de interesse público.

Verifica-se, assim, que o fenômeno da parafiscalidade ocorre por não haver identidade entre a pessoa que tem a competência constitucional para instituir determinado tributo (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) com aquela que tem capacidade tributária ativa (decorrente de lei), com poderes para realizar as tarefas de arrecadação, administração e fiscalização. Esse é, portanto, o tratamento a ser dispensado à parafiscalidade.

Questão relevante a ser analisada é a de saber se a atribuição de capacidade a estas pessoas, distintas das que possuem competência tributária, afetará o regime jurídico tributário a ser aplicado. A resposta encontra-se em Ataliba, para o qual

a circunstância de o sujeito ativo não ser a própria entidade estatal (União, Estado ou Município), mas outra pessoa designada pela lei – que arrecada o tributo em proveito das próprias finalidades – em nada altera o regime tributário, que deverá persistir sendo observado (ATALIBA, 1997, p.77).

Importante ressaltar, todavia, que no contexto atual de nosso sistema tributário a parafiscalidade não se apresenta como realidade comum a todas às contribuições especiais, eis que se observa mais de uma situação não só de arrecadação direta pelo ente federativo respectivo, mas também de gerenciamento dos recursos pela administração direta dos respectivos entes, como é o caso da Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública.

Não é, portanto, equivocado identificar uma contribuição como parafiscal. Equivocado é pretender que todas as contribuições especiais sejam ou tenham de ser parafiscais.

A parafiscalidade, assim é, característica de algumas das contribuições especiais, como é o caso das contribuições sociais para o custeio da seguridade social, as quais, inclusive por determinação constitucional (Art. 194, VII) requerem administração descentralizada.

2.5.4 Forma de instituição de Contribuições Especiais

Quanto ao veículo normativo para instituição das contribuições especiais, os tribunais pátrios têm asseverado que, em regra geral, respeitada a regra-matriz constitucional, basta a lei ordinária para conformar sua exigibilidade, tendo por foco a perspectiva de que o Art. 146, inciso III, alínea “a”, cingiu-se a exigir a Lei Complementar para definir fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes apenas dos impostos, silenciando esta exigência em relação às contribuições.

A única exceção à regra da conformação da tributação com força exclusiva na lei ordinária, no ambiente das contribuições especiais diz respeito à prerrogativa da União para instituição de novas contribuições sociais para o custeio da seguridade social além daquelas mencionadas no Art. 195, quando então exigir-se-á não só lei complementar como veículo, mas também não-cumulatividade do tributo e ineditismo dos respectivos fato gerador e base de cálculo.

Afora estes excepcionais detalhes, o regime de instituição das contribuições especiais sempre foi de fato o mais aberto, mais flexível e menos rígido de todo o sistema tributário.

Umas poucas normas delimitadoras, todavia, foram veiculadas pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001, que acresceu três parágrafos ao Art. 149 (2º, 3º e 4º), um deles já alterado pela Emenda Constitucional nº 42, de 2003, destacando-se os seguintes dispositivos:

a) as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (o § 2º, inciso I);

b) as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços (§ 2º, inciso II);

c) as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico poderão ter alíquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; ou específicas, tendo por base a unidade de medida adotada (§ 2º, inciso III);

d) a pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (§ 3º);

e) a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez (§ 4º).

Note-se que, consideradas estas cinco disposições, apenas a primeira é efetivamente destinada a salvaguardar o contribuinte, criando uma nova e interessante imunidade, no âmbito das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, proibindo que incidam sobre exportações.

 Além das contribuições especiais até aqui referidas, há que se fazer referência à Contribuição Especial, referida no Art. 149 I-A, para o custeio da iluminação pública, cuja competência para instituição é privativa do Distrito Federal e dos Municípios e cujo regime de instituição está afeito às respectivas leis que venham a editar, tendo a Constituição Federal permitido, de forma peculiarmente inédita, a veiculação da cobrança dessa exação junto às faturas de consumo dos serviços de energia elétrica.

A exemplo das demais contribuições especiais, o veículo normativo para a instituição da Contribuição para Custeio de Iluminação Pública é a lei ordinária, municipal ou distrital, salvo disposição em contrário nas respectivas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios.

Por derradeiro, cumpre ressaltar que, em regra, a hipótese de incidência das contribuições especiais há de ser conformada toda em lei ordinária, observada a ampla regra-matriz constitucional, que efetivamente elencou muitas possibilidades de uso do tributo.

2.5.5 A Função das Contribuições Especiais

Hugo de Brito Machado (2000, p.331) analisando a função das Contribuições Especiais na Constituição Federal de 1988, destaca que as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como as contribuições de seguridade social, possuem nítida função parafiscal, destinando-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que dispõem de orçamento próprio. Aduz que as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas devem constituir receita nos orçamentos das entidades representativas dessas categorias, enquanto as contribuições de seguridade social constituem receita no orçamento da seguridade social, de que trata o art. 165, parágrafo 3o, da Constituição, tendo, todas uma nítida função parafiscal. (MACHADO, 2000, p.331)

Identifica-se, nestes casos, uma primeira função possível para as contribuições especiais: função parafiscal, cabível tanto nos casos em que o objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do governo, como para aquelas que, mesmo constituindo-se em deveres específicos do Estado, requerem um regime autônomo ou descentralizado de gerenciamento dos recursos, que, como já se viu acima abrange as contribuições para o custeio da seguridade social.

Independentemente da função parafiscal que possam exercer, também é possível que venham a assumir uma função extrafiscal, como de fato é comumente o objetivo das contribuições que se destinam à intervenção no domínio econômico e que, buscando um efeito transcendente da simples arrecadação, procuram induzir o comportamento da economia, seus distintos agentes e fatores.

Nada impede, todavia, que as contribuições especiais possam, além das funções supracitadas, assumir uma função tipicamente fiscal, qual seja o de basicamente destinar-se à arrecadação de recursos para encher os cofres públicos, ainda que com foco no custeio de uma específica atividade estatal.

O único detalhe, comum a todas as contribuições e corolário de sua natureza – que serve, entre outros motivos, para diferenciá-las dos impostos – é que estes recursos, uma vez alocados nos cofres públicos, a priori, só poderão sair destes cofres públicos para a destinação específica que foi explicitada quando da instituição do tributo.

Importante ressaltar, todavia, que esta destinação específica haverá de situar-se nos marcos constitucionais que norteiam o uso da própria espécie tributária, nos termos dos artigos 149 e 149-A da Constituição Federal: interesses sociais, ou das categorias profissionais, ou intervenção na economia ou iluminação pública.

Neste particular, não há como deixar de mencionar  que conceitos abertos como interesse social e intervenção no domínio econômico de fato ampliam bastante o leque de destinações específicas desta espécie tributária.

Assim, há que se ressaltar se tratar de tipo tributário que efetivamente muito ajuda o fisco a arrecadar mais facilmente o dinheiro do contribuinte, mormente tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal tem entendido que, em regra geral, para sua cobrança, basta a existência de Lei Ordinária para instituir qualquer tipo de contribuição especial.

Não é efetivamente por acaso que, passados mais de 30 anos da promulgação da Constituição Federal de 1988, não reste sequer um imposto que tenha origem na denominada competência tributária residual, pela qual a União, com força no Art. 154,I poderia instituir novos impostos.

Isso ocorre provavelmente porque as contribuições especiais constituem-se em espécie tributária muito mais maleável e com menos proteções aos contribuintes do que os impostos, suprindo, à saciedade, a sede arrecadatória da União.

Observe-se que, bem ou mal, o dinheiro arrecadado pelos impostos, embora destinados livremente aos cofres públicos, nos termos das regras de direito financeiro, por meio da lei orçamentária, haverá de ser destinado ao cumprimento de distintas funções do Estado – o que envolve efetivamente muitas funções sociais.

Outrossim, é de se destacar que até mesmo o princípio da não vinculação das receitas de impostos (Art. 167, IV da Constituição Federal) é quebrado justamente para destinar parte da receita global de impostos, entre outros fins, para saúde e educação, que são direitos sociais.

Assim, não há como negar o óbvio: o Estado precisa dos recursos dos impostos para muitas finalidades, mas com certeza, dentre estas, sobressaem-se as finalidades sociais do próprio Estado. Desta constatação outra pergunta, que é também uma resposta:

¿ Porque qualquer governante perderia tempo apostando na criação de novos impostos para fazer frente às crescentes demandas sociais do Estado, sujeitando-se à necessidade de lei complementar e aos demais requisitos do Art. 154 I, se pode instituir por lei ordinária, apenas com o ônus de explicitar a vinculação da receita ao fim que de fato pretende atender, uma contribuição social geral com o mesmo fim, sem precisar submeter-se à necessidade da edição de lei complementar e demais requisitos do artigo 154, I ?

É justamente nesta perspectiva que se pode perceber a amplitude da carga tributária representada pelas contribuições especiais – assim como seu potencial de crescimento.

2.5.6 Tipos de Contribuições Especiais

Ubaldo César Balthazar (1999), comentando o Art. 149 da Constituição Federal, assinala três subespécies de contribuições especiais, quais sejam: as contribuições sociais, as interventivas e as corporativas. Para ele,

Identificamos três sub-espécies de Contribuições Especiais, conforme art. 149, CF: as Contribuições Sociais (instituídas no interesse do financiamento da seguridade social, ou para financiar outros programas sociais, como PIS, Salário Educação, FGTS, etc.), as Contribuições Interventivas (como a contribuição para financiar a intervenção estatal na área da marinha mercante, legalmente denominada Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante), e as Contribuições Corporativas, estas com as características mais próximas da parafiscalidade (contribuições para a Ordem dos Advogados do Brasil, para os Conselhos Profissionais – CRM, CRC, CREA, além das denominadas Contribuições Sindicais, conhecida principalmente no meio contábil como ‘imposto sindical’, e que não se confunde com a contribuição sindical prevista no art. 8o, IV, CF, por ser esta facultativa, paga por quem se associar ao sindicato) (1999, p. 82).

Assim, em que pese a pouco didática e efetivamente taquigráfica redação do Art. 149 dificultar a percepção de que ali residem três tipos tributários com finalidades distintas há que se ressaltar o fato de que hoje, somando-se a contribuição referida no Art. 149-A, coexistem quatro grandes e distintos tipos de Contribuições Especiais em nosso sistema, cada qual com conceito em plena expansão, a saber:

a) contribuições sociais;

b) contribuição de intervenção no domínio econômico;

c) contribuição no interesse das categorias profissionais ou econômicas;

d) contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública;

Cabe, doravante, uma sucinta análise dessas subspécies (ou tipos) de contribuições.

2.5.6.1 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico abrangem uma gama aberta de opções tributárias com finalidade de intervenção em determinado segmento econômico que requeira esta atuação.

São exemplos das contribuições interventivas as seguintes exações: Contribuição para o Instituto do Açúcar e do álcool (IAA); Contribuição ao Instituto Brasileiro do Café (IBC); Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM); a contribuição para o desenvolvimento da indústria cinematográfica nacional, entre outras, assim como as destinadas ao denominado sistema “S” (SEBRAE; SESC; SENAC; SESI; SENAI; SENAT; SECORP; etc.).

A finalidade mais comum, para não dizer clássica, atinente a este tributo envolve a intervenção com finalidade de regulação de preços.

Contemporaneamente vem admitindo-se, todavia, a canalização de recursos arrecadados para outros fins relacionados com a própria atividade econômica, inclusive a restauração do meio ambiente degradado pela referida atividade ou mesmo o direcionamento dos recursos para uma temática mais ampla, como infraestrutura dos transportes, como é o caso da denominada CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível).

Esta ampliação da compreensão do instituto vai de encontro a um conjunto razoável de construções doutrinárias que procurava sinalizar maiores limites a este poder tributário. Neste sentido, para Roque Carrazza:

As contribuições de intervenção no domínio econômico só poderão ser exigidas de quem efetivamente vier a se beneficiar atuando num dado setor econômico ou de quem, ao assim proceder, causar especial detrimento à coletividade. Noutras palavras, o legislador federal só poderá eleger o sujeito passivo de tais contribuições dentre os que estiverem diretamente envolvidos com a exploração da atividade econômica que se pretende disciplinar. Assim, por exemplo, no caso de exploração de recursos minerais, só poderão ser obrigadas a pagar tais contribuições as pessoas ou as empresas que, mediante concessão ou autorização, a realizarem ( 2000. p. 400.)

Luis Celso de Barros (1999, p. 273- 274), todavia, reconhece que a Constituição Federal de 1988 não informa com a clareza e precisão da Constituição de 1967 (Art. 163), as condições em que se daria a intervenção.

De uma forma ou de outra, o Supremo Tribunal Federal vem se posicionando, nos últimos anos, no sentido de respaldar efetivamente um leque bem aberto de possibilidades de utilização deste tributo, especialmente se levarmos em conta que respaldou integralmente a CIDE do petróleo nos termos propostos, assim como todas as contribuições para o sistema S instituídas por lei ordinária, em especial a contribuição para o SEBRAE¹⁴.

2.5.6.2 Contribuições no Interesse de Categorias Econômico

Segundo a Constituição Federal, art. 149, compete exclusivamente à União instituir contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III.

Estas contribuições têm duas distintas funções específicas:

a) fornecer recursos para que os órgãos instituídos por lei possam fiscalizar e regular o exercício de determinada profissão;

b) fornecer recursos para a representação de categoria profissional ou econômica na defesa de seus interesses.

Estas contribuições, em essência, são destinadas a possibilitar a organização dos órgãos corporativos, fornecendo recursos financeiros para a manutenção da entidade respectiva.

Enquadram-se nesta espécie, na primeira das funções descritas, as contribuições destinadas aos conselhos profissionais, como é o caso da OAB (Ordem dos Advogados do Brasil); do CFM (Conselho Federal de Medicina), do CAU (Conselho de Arquitetura e Urbanismo) do CONFEA(Conselho Federal de Engenharia e Agronomia) etc.

Com relação à segunda função, envolve o custeio dos sindicatos e confederações, algo presente no direito brasileiro desde o primeiro governo Vargas, com a denominação de “imposto sindical”, que tem sua origem no Decreto-Lei 5.452/1943, a Consolidação da Legislação Trabalhista (CLT), com a denominação alterada, em 1967, para “contribuição sindical” estando prevista na atual Constituição Federal, no artigo 8o, inciso IV, segundo o qual “a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei”. Na prática, haveriam duas formas de contribuição: para o sindicato (decorrente da lei, no caso a CLT) e para o respectivo sistema confederativo (expressa na Constituição. A natureza tributária de ambas nunca foi isenta de críticas e questionamentos.

A Lei nº 13.467/2017 alterou a CLT, tornando a contribuição facultativa e dependente de autorização . Além disso, o STF, no julgamento da ADI 5794, e da ADC 55, em 2018, declarou constitucional essa supressão, de forma que não é mais vigente a possibilidade de cobrança, de natureza tributária, relativa ao custeio do sistema sindical, local ou confederativo. Sobrevive, todavia, a “contribuição sindical” no universo do direito trabalhista, não mais como tributo, mas como contribuição privada, que o trabalhador, querendo, pode autorizar seja descontado em folha e entregue ao respectivo sindicato.

2.5.6.3 Contribuição para Custeio da Iluminação Pública Econômico

As Contribuições para o Custeio da Iluminação Pública, autorizadas pela Constituição Federal desde 2002, destinam-se a manter os serviços de iluminação pública dos Municípios e do Distrito Federal.

Seu ingresso em nosso sistema decorreu principalmente do fato de que o Supremo Tribunal Federal considerou inconstitucionais as taxas de iluminação pública que muitos Municípios haviam criado, justamente porque não eram específicas ou divisíveis.

Sua configuração normativa é efetivamente muito estranha ao sistema, a começar pela singeleza de que a própria Constituição autoriza que seja cobrada junto à fatura dos serviços de energia elétrica, que se configura como preço público (e não como tributo) – e que ainda envolve um serviço de competência da União comumente delegado a entes privados.

Outrossim, em que pese o princípio da igualdade recomendar que todos os munícipes devessem ser chamados a contribuir, muitos Municípios instituíram este tributo tendo como contribuintes tão somente os usuários dos serviços de energia elétrica, situação até o presente momento respaldada pelo Supremo Tribunal Federal.

2.5.6.4 Contribuições Sociais

As Contribuições Sociais configuram-se como tributos destinados a uma finalidade social qualquer, nos termos da lei que a instituir. Assim é o caso da contribuição social do salário-educação, previsto no § 5º do Art. 212, destinada a auxiliar no custeio da educação básica.

Nessa dimensão geral, muitas vezes esquecida, cabem as mais variadas finalidades sociais da contribuição social – que a jurisprudência tem denominado como “contribuição social geral”.

Todavia, dentre as muitas possibilidades do tributo, destaca-se justamente aquelas que tem por finalidade o custeio específico da seguridade social¹⁵, referidas no Art. 195 da Constituição Federal, as quais recaem, respectivamente:

a) sobre o empregador, empresa ou da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a.1) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício,

a.2) a receita ou o faturamento,

a.3) o lucro;

b) sobre os rendimentos do trabalhador e dos demais segurados da previdência social;

c) sobre importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar;

d) sobre a receita de concursos de prognósticos.

Neste particular, destaca-se que dentre as Contribuições previstas constitucionalmente, a subespécie que recebeu maior detalhamento de seu regime jurídico foi justamente a Contribuição Social especificamente destinada ao custeio de Seguridade Social, nos termos do já referido Art. 195.

Mais que isto: de fato, a Constituição Federal determinou um regime específico para as Contribuições Sociais destinadas ao custeio da seguridade social, que se diferencia sensivelmente do regime ao qual se submetem as demais contribuições sociais, cujo regramento básico cinge-se, em regra, ao taquigráfico art. 149 da CF e respectivos parágrafos.

Entre outras singularidades, as Contribuições sociais previstas no Art. 195 da Constituição Federal, recebem, como já se referiu, tratamento diferenciado no que se refere à observância do princípio da anterioridade tributária. Enquanto que as demais contribuições sociais devem obedecer ao princípio da anterioridade na forma determinada pela alínea “b” do inciso III do art. 150 (princípio da anterioridade anual), as Contribuições para o custeio da Seguridade Social observam, desde a letra do constituinte originário, uma anterioridade especial (anterioridade nonagesimal), nos termos de CARRAZA (2000, p.147), pois só poderão ser exigidas após decorridos 90 dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (§ 6o do art. 195 da CF). Esta circunstância é também conhecida como “anterioridade mitigada”, prazo “noventino” ou “anterioridade reduzida” (BALTHAZAR, 1999 p. 83).

Ressalte-se que, além das possibilidades já descritas (e hoje ainda mais ampliadas), conforme determina o § 4o do artigo 195, a lei poderá instituir outras fontes de custeio, destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido ao disposto no art. 154, inciso I. Para tanto, a regra constitucional quer que novas contribuições sociais somente sejam criadas através de lei complementar, devendo ser não-cumulativas e não podendo ter fato gerador ou base de cálculo próprios de impostos discriminados na Constituição.

Assim, a facilidade (ou pelo menos uma vantagem, do ponto de vista do governante) antes referida, que vale para todas as demais contribuições especiais, qual seja a de não sujeitar-se aos rigores do Art. 154, I, destinados aos novos impostos, efetivamente não vale para as novas contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social.

Destarte, qualquer nova contribuição social federal cuja receita destine-se à saúde, assistência ou previdência social (ações que, nos termos do Art. 194, compõe o conjunto de atuações do Estado no âmbito da seguridade social) há de obedecer, iniludivelmente, ao Art. 154, I, da Constituição Federal.

Dito isto, conclui-se o estado da arte geral que orienta as contribuições especiais como um todo, concluindo o desenho das espécies tributárias.

¹² Conforme https://pt.countryeconomy.com/impostos/carga-fiscal/nauru

¹³ Essa, na verdade é a função da Lei Orçamentária, votada anualmente pelos respectivos legisladores, em cada ente federativo. Em nome do povo, que legitimamente representam, decidem o destino do dinheiro dos cofres públicos, especialmente o dos impostos – que justamente para isso fica disponível.

¹⁴ Cuja ementa, exemplo de muitas no mesmo sentido, ora se reproduz: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE. ENTIDADE DE GRANDE PORTE. OBRIGATORIEDADE. EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR. DESNECESSIDADE 1. Autonomia da contribuição para o SEBRAE alcançando mesmo entidades que estão fora do seu âmbito de atuação, dado o caráter de intervenção no domínio econômico de que goza. Precedentes. 2. É legítima a disciplinação normativa mediante lei ordinária, dado o tratamento dispensado à contribuição. 3. Agravo regimental improvido (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - AI 650194 AgR / PR – PARANÁ/   AG.REG.NO AGRAVO DE INSTRUMENTO Relator(a):  Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 04/08/2009).

¹⁵A qual, segundo o artigo 194 da Constituição Federal “compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social” (grifos nossos).

CAPÍTULO III – COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

A exigência de que o tributo deva ser instituído em lei leva a um tema relativamente complexo: o das competências legislativas tributárias (questão denominada, de forma, simplesmente, como “competências tributárias”), justo porque, há que se concatenar a leitura do suprarreferido Art. 5º, inciso II, com o Art. 1º, que informa que a “República Federativa do Brasil” é “formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”, e com o Art. 18 da mesma Constituição, para o qual “a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição”.

Assim, além de ter claro que não há tributo sem lei que o institua – o que é relativamente fácil – é preciso compreender qual ou quais entes federativos dispõem de competência tributária para a instituição de tributos (ou, mais precisamente, para a edição de leis tributárias que instituam tributos, conformando plenamente a respectiva hipótese de incidência).

No capítulo anterior se viu que essa questão seria muito mais simples em Nauru¹⁶. Nauru está na linha do equador, mas no outro lado do mundo, bem longe do Brasil (mas nem por isso um paraíso¹⁷) e também por isso o referido capítulo detalhou exaustivamente a tipologia tributária vigente no Brasil, de forma que cabe ao presente capítulo, conhecidos os tipos de tributos, a sistematização das prerrogativas dos entes federativos em relação a cada um dos tipos.

Em se tratando de Brasil, a questão é complexa porque se trata de 4 tipos de entes federativos potencialmente multiplicáveis por 5 tipos de tributos (dos quais apenas os impostos são limitados em número, pela Constituição). Só não é mais ampla porque a competência legislativa, em relação a cada uma das espécies tributárias, poderá ser comum a mais de um ente federativo ou privativa de algum ou alguns deles.

Assim, no Brasil continental, república federativa, cuja organização político-administrativa compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos do Art. 18 da Constituição Federal, não é possível para falar em “Estado” sem explicitar de qual ente federativo se está falando, justo porque, em todas as questões, mas mais especialmente na questão tributária, a Constituição procurou repartir detalhadamente as competências para cada unidade federativa.

3.1 Competência Tributária da União

A União é ente federativo efetivamente com mais poder em matéria tributária, a começar pelos impostos. Isto porque a Constituição a autorizou (Art. 153), inicialmente, a valer-se de sete tipos de regras-matriz para instituir seus impostos, a saber:

a) importação de produtos estrangeiros (II);

b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);

c) renda e proventos de qualquer natureza (IR);

d) produtos industrializados (IPI);

e) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);

f) propriedade territorial rural (ITR);

g) grandes fortunas (IGF), nos termos de lei complementar até hoje não editada.

Além disso, autorizou a União, em seu Art, 154, I, em situações de normalidade, a instituir novos impostos (como poderia ser o imposto sobre transmissão de veículos automotores ou sobre propriedade de obras de arte). Para tanto, há de valer-se diretamente de lei complementar, devendo ter o cuidado de que estes novos impostos sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição.

Não bastasse essa prerrogativa, na iminência ou no caso de guerra externa, a União, por lei ordinária (ou quiçá Medida Provisória), pode instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária. Portanto com qualquer hipótese de incidência, nova ou não, inclusive repetindo as existentes destinadas aos demais entes federativos e assim sem qualquer limite, a não ser o dever de suprimi-los, gradativamente (no máximo em 5 anos), cessadas as causas de sua criação.

A União, à exemplo dos demais entes federativos, pode, também, por lei ordinária, instituir os tributos de competência comum: taxas, em razão do exercício do seu poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de seus serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição e ainda a contribuição de melhoria, decorrente de suas obras públicas.

Ressalte-se, no que tange às taxas, como já se referiu, que as mesmas não podem ter base de cálculo ou fato gerador (leia-se hipótese de incidência) idênticos aos que correspondam a qualquer imposto existente nem serem calculadas em função do capital das empresas.

Trata-se de um limite à construção da hipótese de incidência das taxas, válido para todos os entes federativos em relação a todos os impostos da Federação, não sendo cabível, por exemplo, uma “taxa de fiscalização agropecuária” cuja hipótese de incidência (fato gerador, nos termos da lei) seja “ser proprietário rural”, ou cuja base de cálculo seja “o valor do imóvel” justamente porque já há um imposto que opera nesta faixa (o ITR), sendo cabível, todavia uma taxa de fiscalização agropecuária que tenha por hipótese de incidência “exercer atividade agropecuária”.

A União, mediante lei complementar, poderá, também, instituir Empréstimos Compulsórios, em duas situações:

a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

No caso dos Empréstimos Compulsórios, a aplicação dos respectivos recursos provenientes será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Afora este vínculo, típico das taxas, trata-se de tributo sem grandes limitações.

Observe-se, neste sentido, que a Constituição não estabeleceu nenhuma delimitação às hipóteses de incidência dos Empréstimos Compulsórios, de sorte que pode se valer de qualquer hipótese de incidência, já existente, ou não, relativa a qualquer outro tributo, inclusive repetindo as hipóteses já existentes para os impostos, sem qualquer limite, a não ser o dever de devolver um dia qualquer (não há prazo mínimo), o dinheiro tomado forçosamente.

Por derradeiro, a União pode ainda instituir, em regra geral por lei ordinária, três tipos de Contribuições Especiais:

a) contribuições sociais;

b) contribuições de intervenção no domínio econômico;

c)contribuições no interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Quanto as Contribuições Sociais, é preciso perceber que a competência da União abrange mais de um tipo, com diferentes regramentos:

a) Contribuições Sociais Gerais que se configuram como tributos destinados a um fim social específico qualquer, com receita necessariamente vinculada, como é o caso da contribuição social do salário-educação, previsto no § 5º do Art. 212 da Constituição Federal, destinada a auxiliar ao custeio da educação básica, as quais a jurisprudência atual do STF vem entendendo necessitar apenas de lei ordinária para sua instituição. Observe se, quanto a essa exação, que a Constituição não estabeleceu nenhuma delimitação às respectivas regras matrizes, de sorte que, tal como vem se posicionando a douta Corte, o legislador pode valer-se de qualquer hipótese de incidência, já existente ou não, de qualquer tributo da federação, inclusive repetindo as já existentes para os impostos ou para as demais contribuições;

b) Contribuições Sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, a qual, nos termos da Constituição (Art. 194), compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. Assim, para o custeio destes serviços públicos, a Constituição autorizou especificamente algumas regras matrizes, as quais a jurisprudência atual do STF vem entendendo necessitar apenas de lei ordinária para sua instituição, já pré-definindo, em alguns casos, o perfil dos contribuintes:

b.1) sobre o empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

b.1.1) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício,

b.1.2) a receita ou o faturamento,

b.1.3) o lucro;

b.2) sobre os rendimentos do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

b.3) sobre a receita de concursos de prognósticos (loterias);

b.4) sobre importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

c) Outras Contribuições Sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, fora das hipóteses supra-autorizadas, sendo que para tanto, há de valer-se diretamente de Lei Complementar, (Art. 195 § 4o, C.F.) devendo ter o cuidado de que essas novas contribuições sejam não-cumulativas e não tenham fato gerador (leia se hipótese de incidência) ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição.

É preciso destacar que a Emenda Constitucional nº 103, de 2019, que alterou o § 1º do artigo 149 e incluiu os parágrafos 1º-A; 1º-B; e 1º-C detalhou a possibilidade da União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirem, por meio de lei (ordinária), contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.

Quanto às Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, as quais a jurisprudência atual do STF vem entendendo necessitar apenas de lei ordinária para sua instituição, a Constituição não trouxe expressamente limites quanto à respectiva regra matriz, ressaltando-se todavia que os mesmos se encontram implícitos na natureza do tributo: trata-se de exação cujo foco há de ser um setor econômico significativo que requeira a intervenção do Estado.

Exemplos dessa contribuição são a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) incidente sobre atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;  e a contribuição para o IAA (intervenção nos preços do açúcar e do álcool). Aqui também se encontram as contribuições para o denominado “Sistema S”¹⁸.

Quanto as Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais, as quais a jurisprudência atual do STF vem entendendo necessitar apenas de lei ordinária para sua instituição ou alteração, a Constituição não trouxe expressamente limites quanto à respectiva regra matriz, ressaltando-se, todavia, que o mesmo também encontra-se implícito na natureza do tributo: trata-se de exação cujo foco há de ser o interesse das categorias profissionais e cujos contribuintes só podem ser os respectivos integrantes da mesma. Exemplos são as contribuições para a OAB – Ordem dos Advogados do Brasil, CFM – Conselho Federal de Medicina e as Contribuições Sindicais.

3.2 Competência Tributária dos Estados

Mais limitada que a competência da União, e equivalente à dos Municípios, a Constituição Federal (Art. 155) deu competência os Estados e ao Distrito Federal para a instituição de seus impostos, pela respectiva Lei Estadual, que, naturalmente, haverá de observar, além da própria Constituição Estadual, o disposto na Lei Complementar Federal e na própria Constituição Federal.

 Nesta perspectiva, essa competência para instituir impostos, cinge-se a três regras-matriz constitucionais:

a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD);

b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS);

c) propriedade de veículos automotores (IPVA).

Os Estados à exemplo dos demais entes federativos, podem, também, por Lei Estadual, e observadas, além da própria Constituição Estadual, a Constituição Federal e a Lei Complementar Federal, instituir os tributos de competência comum: taxas, em razão do exercício do seu poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de seus serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição e contribuição de melhoria, decorrente de suas obras públicas.

Outrossim, conforme a Emenda Constitucional nº 103, de 2019, que alterou o § 1º do artigo 149 e incluiu os parágrafos 1º-A; 1º-B; e 1º-C existe a possibilidade dos Estados e do Distrito Federal instituirem, por meio de lei estadual (ordinária, a priori), contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.

3.3 Competência Tributária dos Municípios

Também mais limitada que a competência da União, e equivalente, em número, a dos Estados, a Constituição Federal (Art. 156) deu competência aos Municípios para a instituição de seus impostos, pela respectiva Lei Estadual, que, naturalmente, haverá de observar o disposto na própria Lei Orgânica, na Lei Complementar Federal e na própria Constituição Federal.

Nesta perspectiva, essa competência para instituir impostos, cinge-se a três regras-matriz constitucionais:

a) propriedade predial e territorial urbana (IPTU);

b) transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI);

c) serviços de qualquer natureza (ISS), os quais devem ser definidos previamente em Lei Complementar Federal, excluídos desta possibilidade serviços já tributados pelo ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal.

Os Municípios à exemplo dos demais entes federativos, podem, também, por Lei Municipal, e observada, além da respectiva Lei Orgânica,  a Constituição Federal e a Lei Complementar Federal, instituir os tributos de competência comum: taxas, em razão do exercício do seu poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de seus serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição e contribuição de melhoria, decorrente de suas obras públicas.

Além disso, conforme a Emenda Constitucional nº 103, de 2019, que alterou o § 1º do artigo 149 e incluiu os parágrafos 1º-A; 1º-B; e 1º-C existe a possibilidade dos Municípios instituirem, por meio de lei estadual (ordinária, a priori), contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.

Ademais, poderão, por Lei Municipal, e observada a Constituição Federal, instituir Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública, cuja hipótese de incidência há de ser disciplinada na própria Lei Municipal que a criar, não tendo a Constituição trazido nenhum direcionamento específico quanto a isto.

A Constituição faculta a cobrança dessa Contribuição na fatura de consumo de energia elétrica, o que evidentemente dependerá de convênio específico entre a prestadora de serviços de energia elétrica e o próprio Município.

3.4 Competência Tributária do Distrito Federal

Mais limitada que a competência da União, mas maior que a dos Estados e Municípios, porque as abrange, a Constituição Federal (artigos 147 e 156) autorizou o Distrito Federal, para a instituição de seus impostos, pela respectiva Lei Distrital, que haverá de observar o disposto na respectiva Lei Orgânica, na Lei Complementar Federal e na própria Constituição Federal, conforme  regras-matriz constitucional, a saber:

a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD);

b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS);

c) propriedade de veículos automotores (IPVA)

d) propriedade predial e territorial urbana (IPTU);

e) transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI);

f) serviços de qualquer natureza (ISS), os quais devem ser definidos previamente em Lei Complementar Federal, excluídos desta possibilidade os já tributados pelo ICMS.

O Distrito Federal à exemplo dos demais entes federativos, pode, também, por Lei Distrital, e observada a respectiva Lei Orgânica, a Constituição Federal e a Lei Complementar Federal, instituir os tributos de competência comum: taxas, em razão do exercício do seu poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de seus serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição e contribuição de melhoria, decorrente de suas obras públicas.

Além disso, conforme a Emenda Constitucional nº 103, de 2019, que alterou o § 1º do artigo 149 e incluiu os parágrafos 1º-A; 1º-B; e 1º-C existe a possibilidade do Distrito Federal instituir, por meio de lei estadual (ordinária, a priori), contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.

Além disso, poderá, por Lei Distrital, e observada a Constituição Federal, instituir Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública, cuja hipótese de incidência há de ser disciplinada na própria Lei Distrital que a criar, não tendo a Constituição trazido nenhum direcionamento específico quanto a isto.

A Constituição faculta a cobrança dessa Contribuição na fatura de consumo de energia elétrica, o que evidentemente dependerá de convênio específico entre a prestadora de serviços de energia elétrica e o próprio Distrito Federal.

¹⁶ Que, com se viu, trata-se de Estado unitário, menor país insular do mundo e menor república independente, com pouco mais de 10.000 habitantes e pouco mais de 21 km² de (em que pese a carga tributária ser quase 50% do PIB, conforme https://pt.countryeconomy.com/impostos/carga-fiscal/nauru )

¹⁷ Nauru, na verdade é um exemplo de como a desconsideração das riquezas naturais pode transformar um paraíso tropical em algo que quando muito sobrevive como paraíso fiscal. Quem quiser saber como, basta acessar: https://tunesambiental.com/nauru-conheca-o-pais-destruido-por-um-ecocidio/

¹⁸ Integram atualmente o denominado “Sistema S” os seguintes entes de cooperação: SESI (Serviço Social da Indústria); SENAI (Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial); SESC (Serviço Social do Comércio); SENAC (Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial); SEBRAE (Serviço Brasileiro de Apoio a Micro e Pequena Empresa); SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo); SEST (Serviço Social dos Transportes; SENAT (Serviço Nacional de Aprendizagem dos Transportes) eSENAR (Serviço Nacional de Aprendizagem Rural)

CAPÍTULO IV – LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: PRINCÍPIOS E IMUNIDADES

É pelo exercício do poder de tributar que os entes públicos obterão as receitas necessárias para atender as suas funções, mas a Constituição Federal estabelece limitações ao poder de tributar, que nada mais são do que garantias para os contribuintes contra o poder fiscal do Estado.

Essas limitações expressam-se comumente sob a forma de princípios tributários ou de imunidades tributárias. Os princípios, normas que se caracterizam por expressar as finalidades de um sistema jurídico – o resultado que se espera ver atingido por ele – vinculando tanto assim os legisladores como os intérpretes das regras jurídicas, expressam essencialmente como as regras tributárias devem ser produzidas, interpretadas e aplicadas.

As imunidades, por seu turno, dizendo o que não pode ser tributado, criam barreiras de proteção constitucional a determinados fatos da vida, impedindo que se tornem fato gerador de tributo, limitando assim sua atuação na criação de hipóteses de incidência sobre estes fatos.

Passemos, pois, inicialmente, aos princípios, aos quais se seguirão as imunidades.

4.1 Os princípios no sistema constitucional tributário

O sistema tributário constitucional é formado por um significativo e bem ordenado conjunto de princípios e regras que se destinam a orientar o exercício do poder fiscal e a capacidade de tributar, efetivada pelos entes tributantes. Este poder fiscal, em essência, consiste em arrecadar dinheiro a título de tributo, tendo por freio, basicamente, os princípios e as imunidades.

O objetivo deste sistema, ressalte-se, é o de construir uma relação tributária baseada essencialmente na lei, buscando harmonia, segurança e certeza entre o fisco e o contribuinte.

Resgate-se, também, que a função deste sistema é a de garantir os direitos fundamentais do cidadão no que concerne à tributação, na medida em que estabelece limites ao poder fiscal inerente ao Estado. Tal sistema é formado basicamente por princípios e regras¹⁹ reguladoras da relação tributária.

O sistema tributário brasileiro está constitucionalizado, uma vez que os princípios básicos que gravitam em torno da noção de tributo e que traçam as linhas gerais dele constam na Constituição Federal, assim como um significativo conjunto de regras que limitam essa atividade.

Para Paulo de Barros Carvalho:

Se é correto mencionarmos a Constituição brasileira, como sistema de proposições normativas, integrante de outro sistema de amplitude global que é o ordenamento jurídico vigente, podemos, é claro, analisar os subconjuntos que nela existem. (…) o subsistema constitucional tributário é formado pelo quadro orgânico das normas que versem matéria tributária, em nível constitucional.(CARVALHO, 1999, p. 139)

Geraldo Ataliba complementa esta perspectiva:

Por sistema constitucional tributário entende-se o conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais no direito tributário, vigentes em determinado país. Se sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo perspectiva unitária, o sistema constitucional tributário brasileiro é o conjunto ordenado das normas constitucionais que tratam da matéria tributária, matéria esta tomada como princípio de relação que as unifica, (ATALIBA,1968 p.8).

Para Celso Ribeiro Bastos:

Dá-se o nome de sistema tributário ao conjunto de normas agrupadas pelo conceito de tributo. Dentro do sistema jurídico global (conjunto de todas as normas jurídicas), deverei isolar aquelas que tratam de tributo. Se desejar trabalhar com o sistema constitucional tributário, terei que isolar dentro da Constituição (que também é um sistema) as regras atinentes a tributos. (BASTOS, 1998. p. 107)

Nesta perspectiva, a Constituição Federal, por um lado, atribui poder à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Município de tributar de determinadas situações expressas nos artigos 153 a 156. Essa parcela de poder atribuída a cada ente federado é chamada de competência tributária e por outro lado ela subtrai poder, limita poder, ao estabelecer matérias que são excluídas do poder de tributar, ou seja, ela determina expressamente que tal matéria não deverá ser tributada, demonstrando claramente a intenção do constituinte em deixar fora do alcançe da tributação a referida matéria. Nessas limitações se atribui o nome de “imunidades tributárias”.

Seguindo estas perspectivas, e tendo claro que por sistema constitucional tributário abrange um conjunto de princípios e regras constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais no direito tributário, é possível ingressar no detalhamento dos princípios constitucionais tributários.

4.2 Princípios Constitucionais Tributários

Cabe ressaltar inicialmente que no direito tributário existem vários princípios específicos, garantidos constitucionalmente, que regem a relação da tributação entre o contribuinte e o fisco, os quais existem para proteger o cidadão contra os abusos da tributação pelo poder público. E que estão positivados ao longo de todo o texto constitucional, não apenas no capítulo que envolve a tributação Brasileira.

Os princípios, expressam-se, mais que tudo, em legítimas balizas de sinalização, que servem para revelar o melhor trajeto entre as regras e o caso concreto, pois que revelam, destarte, em diferentes graus de abstração, opções civilizatórias significativas sobre os rumos pretendidos por uma sociedade para ela mesma. Por isto sua crucial importância, especialmente em se considerando que todas as normas que veiculam princípios se constituem, nos termos de José Afonso da Silva, em normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata (1998, p. 120)

Para Walter Gaspar, os princípios constitucionais tributários são elementos informativos da atividade de tributar. Funcionam como elementos delimitadores e disciplinadores do poder de tributar, encontrando-se, de forma explícita ou implícita na Constituição. (1999, p. 57)

A Constituição Federal instituiu um Sistema Tributário Nacional aberto, conforme determina o próprio artigo 150 “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte”, combinado com a abertura do catálogo proporcionado pelo § 2o  do artigo 5o , pode-se concluir que existem outras limitações dedutíveis da Constituição, por exemplo as decorrentes dos direitos fundamentais (artigos 1o ao 5o) e dos direitos e garantias fundamentais expostos nos artigos 5o a 17 são recepcionados pelo Sistema Tributário Nacional (PAZINATO, 2020, p. 84)

Ressalta-se, ainda, que o sistema tributário, justo porque inserto num sistema constitucional mais amplo, além dos princípios que lhe são imanentes, haverá de atender aos princípios gerais que orientam toda a ordem constitucional, tais como proporcionalidade, razoabilidade e impessoalidade. Assim, a lista a seguir, é não exaustiva, porque não trouxe todo o universo de princípios constitucionais gerais que se aplicam, de diferentes formas, também ao sistema tributário, afora a possibilidade, sempre aberta, de inserção de novos princípios, seja pela via legislativa, seja pela via hermenêutica.

4.2.1 Princípio da Legalidade

O inciso II do art. 5o da Constituição Federal assim estabelece: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Se a lei limita a conduta, ela o faz apenas como exceção, pois a regra geral é que todos são livres para fazer ou deixar de fazer de acordo com a consciência individual.

Esse princípio é reforçado no direito tributário, onde ele toma um caráter de maior rigorismo, pois a própria Constituição Federal, ao tratar das limitações ao poder de tributar, proíbe aos entes tributantes a exigibilidade ou majoração de tributos sem o permissivo legal. Em virtude disso os autores o chamam de princípio da estrita legalidade, que se encontra expresso no art. 150, inciso I, da Constituição Federal, nestes termos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

(...)

Sobre esse dispositivo discorre Celso Bastos:

O que se extrai do texto transcrito é que, para se criar ou aumentar um tributo (assim entendida a ampliação da base de cálculo ou a elevação da alíquota aplicável), não basta qualquer lei. É necessário que se trate de lei que atenda ao que alguns consideram um novo princípio, o da tipicidade tributária. Isto significa que a lei há de: delinear o fato cuja ocorrência fará surgir o dever de pagar tributo (hipótese de incidência); estabelecer a base de cálculo, isto é, aquele aspecto mensurável da hipótese de incidência sobre o qual incidirá a alíquota (que também deverá ser prevista); além de indicar o sujeito passivo (normalmente sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público que institui o tributo). (BASTOS, 1998, p. 110 –112).

Paulo de Barros Carvalho, ao comentar esse dispositivo, argumenta que qualquer pessoa política de direito constitucional interno poderá instituir tributos através da descrição da regra-matriz de incidência, ou aumentar os existentes, majorando a base de cálculo ou alíquota, mediante expedição de lei. Mais adiante, o mesmo autor faz distinção entre o princípio da estrita legalidade e o da legalidade, e acrescenta que a tipicidade tributária nada mais é do que uma ocorrência deste princípio:

O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus carateriza a tipicidade tributária, que alguns autores tomam como outro postulado imprescindível ao sistema de que nos ocupamos, mas que pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade. (CARVALHO, 1999, p. 154.)

Percebe-se assim, que o referido princípio garante a segurança nas relações entre o fisco e o contribuinte, garantindo que qualquer tributo só poderá ser instituído mediante Lei Federal, Estadual ou Municipal dependendo da competência e da matéria a ser legislada.²⁰ 

Questão historicamente conturbada, a este respeito, envolve a possibilidade do uso de medida provisória em matéria tributária, ou mais precisamente se, no universo tributário vige ou não o princípio da legalidade estrita – o que importaria em dizer que somente a lei efetivamente poderia ser veículo de matéria tributária.

Tal questão, ainda não acalmada plenamente no plano doutrinário recebeu interferência direta do poder constituinte derivado, em 2001, nos termos da Emenda Constitucional número 32, pela inclusão do § 1º no Artigo 62 mais precisamente em duas perspectivas:

a) pelo seu inciso I, o qual, elenca, detalhadamente, o universo de matérias cujo uso de medidas provisórias não é admitido pela Constituição, e que não faz referência à matéria tributária, não impedindo, assim, a priori, seu uso em matéria tributária.

b) pelo seu inciso III, que proíbe expressamente o uso de medida provisória em qualquer matéria reservada à lei complementar

Assim sendo, toda a matéria tributária cuja veiculação não esteja reservada à lei complementar admite o uso de medida provisória. Tal percepção é reforçada pelo próprio § 2º do mesmo Art. 62 que faz referência expressa ao uso de medida provisória em matéria tributária e que procura justamente compatibilizar esse uso com o princípio da anterioridade tributária, que trataremos oportunamente.

4.2.2 Princípio da Isonomia ou Igualdade tributária

Do princípio da igualdade decorre o princípio da isonomia exatamente porque somente haverá igualdade se de fato se respeitar e reconhecer as diferenças existentes, incidirá o princípio da igualdade entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, conforme disciplina o artigo 150, inciso II da Constituição.

Para aplicar o princípio da igualdade sempre se deve atentar ao parâmetro que está sendo usado, ou seja, a igualdade somente pode ser determinada em virtude de um determinado fim, exemplificando, os homens podem ser de idade, sexo ou cor diferentes, mas iguais em determinado fim, ou seja, praticar um fato previsto em lei que enseje o pagamento do pagar impostos. (PAZINATO, 2020, p. 93).

O princípio da isonomia é a projeção, na área tributária, do princípio geral da igualdade jurídica, ou seja, o princípio pelo qual todos são iguais perante a lei. Vem expresso genericamente no caput do art. 5o e enfatizado no art. 150, inciso II da Constituição Federal, cujos termos são os seguintes:

Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes.

(…)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios :

(…)

II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (grifos nossos)

Segundo Hugo de Brito Machado (2000), o princípio da igualdade, quando afirma que todos são iguais perante a lei, está afirmando que as normas jurídicas devem ter caráter hipotético. Com isso afirma que, ocorrida a previsão normativa, concretizado o fato gerador, ou seja, concretizada a hipótese descrita na norma, a conseqüência será sempre a mesma, independentemente da pessoa que tenha praticado o ato ou esteja envolvida. O autor exemplifica seu pensamento nestes termos: “Se a norma estabelece que quem for proprietário de imóvel deve pagar imposto, o imposto é devido, seja quem for o proprietário do imóvel”. (MACHADO, 2000, p.206)

Para esse mesmo tributarista, as pessoas encontram-se em situações fáticas desiguais, e a lei existe exatamente para regular estas desigualdades; porém a lei não pode tratar desigualmente pessoas que estejam nas mesmas condições factuais.

Celso Bastos entende que a igualdade, diante de um tributo, não deve ser entendida como significando que todos os contribuintes devem ser tratados da mesma maneira, mas sim, que todos os contribuintes que se encontram na mesma situação devem ser tratados de forma igual (BASTOS, 1998. p. 121-122).

Nesse sentido, partindo-se da ideia de que o princípio da igualdade não exige tratamento idêntico, em quaisquer circunstâncias, para todas as pessoas, ele guarda uma dupla diretriz: a determinação de tratamento igual se não houver autorização constitucional para tratamento diferenciado e ainda a exigência de tratamento diferenciado se a situação das pessoas envolvidas for essencialmente distintas.

Cabe ainda analisar a amplitude do princípio da igualdade a partir das contribuições sociais, específica e acentuadamente pelo fato de o art. 149 da Constituição Federal, que traz a estrutura básica das contribuições sociais, omitir a aplicabilidade do inciso II do art. 150.

De toda a forma, há de rechaçar-se, desde já, a hipótese de inaplicabilidade do princípio de igualdade em matéria de contribuição social, pois a própria Constituição Federal determina a aplicabilidade do princípio da igualdade a qualquer cidadão em qualquer circunstância – e portanto também nas contribuições sociais. Observe-se, outrossim, que além da determinação genérica do Art. 5O no sentido de que “todos são iguais perante a lei”, concorre para esta afirmação o já referido inciso V do Art. 194, que faz menção também expressa à equidade na participação do custeio.

Ressalte-se, todavia, que o princípio da isonomia, pode ser legitimamente excepcionado pela instituição de tratamento tributário diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação, por força do inciso VI do Art. 170 da Constituição Federal.

Pode também ser excepcionado nos termos do Art. 146-A da Constituição, o qual permite que Lei Complementar estabeleça critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência.

Pode, ainda, encontrar exceção válida na instituição de tratamento tributário favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País, com força no inciso IX do Art. 170 da Constituição Federal, e do inciso III do Art. 146.

Quanto a este último dispositivo, convém destacar que ele traz, para as Contribuições Sociais, a expressa possibilidade de lei complementar definir tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados de tributação, abrangendo especialmente as contribuições sociais do empregador.

Esta regra é complementada pelo disposto no § 9º do Art. 195, que permite que as contribuições sociais do empregador possam ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.

Além disto, o disposto no § 12 do mesmo artigo permite que a lei defina os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre receita bruta, faturamento ou importação sejam não-cumulativas.

Por derradeiro, o § 13 do mesmo artigo sinaliza a possibilidade da substituição gradual, total ou parcial, da contribuição do empregador incidente sobre a folha de salários, pela incidente sobre a receita ou o faturamento, mantido inclusive o seu caráter não cumulativo preconizado pelo § 12 supra referido.

4.2.3 Princípio da Irretroatividade da Cobrança de Tributos

Segundo Celso Bastos, tem sido uma constante, no Direito Constitucional, a preocupação com a tutela das situações já consolidadas pelo tempo (1998. p116).

A Constituição Federal, em seu art. 150, inciso III, letra “a”, tipifica o princípio da irretroatividade da lei, ou seja, determina que um tributo não pode ser cobrado por fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que o instituiu. A lei que institui um tributo não pode gerar efeitos incidentes sobre o passado.

Na verdade, este princípio já se encontra na Constituição, numa dimensão mais ampliada, no artigo 5o, inciso XXXVI, segundo o qual “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”, não sendo, portanto, privativa do Direito Tributário a preocupação com a segurança jurídica.

A Constituição veda, assim, a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (CF 150, III,“a”). Assim, a Constituição proíbe que se aplique a lei nova a fatos já ocorridos de forma a prejudicar a segurança do contribuinte. A lei que deve ser aplicada é a lei que está vigorando na data em que ocorreu o fato gerador descrito na hipótese de incidência.

Nesta perspectiva, o contribuinte, ao envolver-se na prática de um fato gerador de tributo, tem o direito de saber, previamente a esta prática, se este fato será passível ou não de tributação, tanto quanto tem o direito de saber sobre a licitude ou ilicitude de qualquer ato jurídico, tributário ou não, que venha a praticar. Desrespeitar este princípio envolve instaurar um verdadeiro Estado arbitrário, sem qualquer tipo de segurança aos cidadãos.

4.2.4 Princípio da Anterioridade do Exercício Financeiro

A Constituição veda a cobrança de tributos, em regra geral, no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (CF 150, III,“b”). Por força deste princípio, um tributo só pode ser exigido no exercício financeiro seguinte ao da lei que o instituiu ou aumentou. Para tanto devemos ter em mente que se considera exercício financeiro, nos termos da lei, o período transcorrido entre 01 de janeiro e 31 de dezembro de cada ano.

Este princípio decorre do mesmo princípio de não surpresa que orienta do princípio da irretroatividade da lei tributária suprarreferido, mas agora com foco em resguardar um mínimo de planejamento ao contribuinte para a efetiva assunção de novos encargos tributários²¹, no sentido de que o contribuinte, ao envolver-se na prática de um fato gerador de tributo tem o direito de saber, previamente a esta prática, se esse fato será passível ou não de tributação. Busca-se, assim, evitar que a lei tributária surpreenda desagradavelmente o contribuinte, sem dar-lhe chance prévia de não planejar o envolvimento na prática do referido fato, ou mesmo de programar-se financeiramente para pagá-lo.

Trata-se de uma proteção a mais ao contribuinte, permitindo planejar-se, antecipadamente, para a carga tributária do ano vindouro.

Esse princípio, ressalte-se, comporta algumas poucas exceções, não se aplicando, assim, às Contribuições Sociais destinadas ao Custeio da Seguridade Social, ao Empréstimo Compulsório destinado a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, aos impostos de competência da União sobre Importação (II), Exportação (IE), produtos industrializados (IPI), Operações Financeiras de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e ao Imposto Extraordinário de Guerra (154, II).

4.2.5 Princípio da Anterioridade Nonagesimal

Alguns autores chamam esse princípio de nonagesimal, outros de noventena ou noventina e outros de anterioridade mitigada.

Este princípio reforça a proteção relacionada com o princípio da anterioridade do Exercício Financeiro, no sentido de evitar que um tributo, criado em 30 ou 31 de dezembro, possa valer imediatamente a partir de 01 de janeiro (como ocorreria se aplicado apenas o princípio da anterioridade do Exercício Financeiro), comprometendo igualmente o planejamento do contribuinte.

Ressalte-se que, também em regra, trata-se de limitação aplicada cumulativamente à da anterioridade do Exercício Financeiro, de sorte que a proteção do contribuinte passa por duas perguntas prévias que devem ser respondidas afirmativamente a fim de que um tributo possa ser cobrado: “a lei tributária foi publicada no ano (exercício) anterior ao da cobrança?” e “a lei foi publicada há mais de 90 dias”? Se a resposta for sim às duas perguntas, a cobrança do tributo, ou sua majoração pode ser feita sem problemas.

Na verdade foi com relação no cumprimento da “não surpresa” do contribuinte que levou a edição da Emenda Constitucional número 42 de 19 de dezembro de 2003, pela qual foi acrescida a alínea c no inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, exigindo que entre um exercício e outro se obedecesse pelo menos 90 dias (também conhecido como anterioridade “mitigada”, “noventena ou noventina”), obrigando assim o legislador, caso queira fazer valer a exigência do tributo em 01 de janeiro (primeiro dia do exercício), a publicar a lei até 30 de setembro do exercício anterior.

Agora sim, cumpre-se a anterioridade com a públicação da lei em um exercício e a entrada em vigor somente no outro exercício, e o contribuinte não será “pego de surpresa”, pois decorrerá o prazo de 90 dias entre a vigência e eficácia do tributo, podendo assim o contribuinte se preparar para pagar a exação.

Claro que não se deve esquecer que existem tributos que são exceção à regra, que não poderão esperar sequer um dia para entrada em vigor – como, por exemplo, ocorre no caso de calamidade pública e guerra externa quando “poderá a União estabelecer empréstimo compulsório”, bem como no caso imposto extraordinário de guerra (artigo 154,II). Tal também ocorre, por razões próprias, com os impostos de importação e exportação.

 Esse princípio comporta também algumas poucas exceções. Vejamos o que diz o § 1º Artigo 150 da Constituição Federal:

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Para melhor elucidar oportuno o quadro abaixo, que descortina todas as exceções ao princípio da não surpresa, comparando as exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro com as exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal:

Assim, chama-se a atenção para alguns tributos, como por exemplo o Empréstimo Compulsório previsto no art. 148, Inciso I da CF, o Imposto de Exportação, o de Importação, o IOF, o Imposto extraordinário de Guerra, que não obedecem nem ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, nem ao princípio nonagesimal.

Já o Imposto de Renda obedecerá apenas ao princípio da anterioridade do exercício (exatamente por ser fato gerador complexívo – possui a sua realização ao longo do tempo), enquanto que o IPI só obedecerá à anterioridade nonagesimal (90 dias).

Mas mesmo que o Imposto de Renda não obedeça à Anterioridade nonagesimal ele obedece rigorosamente ao princípio da anterioridade e por ter o referido fato gerador complexivo qualquer lei que venha alterá-lo só poderá vigorar no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação²².

Por outro lado, quanto no que se refere as Contribuições Sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, que as mesmas se sujeitam exclusivamente ao transcurso de 90 dias, independentemente de exercício financeiro, tal como o IPI, suprarreferido, com a singela diferença de que estas contribuições sociais já se sujeitavam ao princípio da anterioridade nonagesimal desde a promulgação da Constituição, em 1988, por força do respectivo Artigo 195 § 6º.

Observe-se que a seguridade social compreende um conjunto de princípios e normas, integrado por ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da Sociedade, visando assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (MARTINS, 1997. p. 38).

As contribuições sociais que foram destinadas ao custeio da seguridade social somente poderão ser exigidas decorridos 90 dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, como visto acima.

É nesta perspectiva que o princípio da anterioridade ou da não-surpresa tem por objetivo informar ao contribuinte, com antecedência, as onerações tributárias que incidirão sobre ele no próximo exercício financeiro.

Porém, ressalte-se, em se tratando de contribuições sociais destinadas à seguridade social, para o contribuinte basta que transcorra o prazo de 90 dias entre a publicação e a vigência da norma, não importando se o exercício financeiro for o mesmo ou não. Nesta matéria, Misabel Derzi nos informa que:

as contribuições sociais, especializadas pelo custeio da Seguridade Social, escapam ao clássico princípio da anterioridade da lei tributária ao exercício de sua aplicação, sujeitando-se à espera nonagesimal do art. 195 § 6º, e não podem integrar o orçamento fiscal da União. O regime constitucional peculiar que lhes foi imposto está integrado pelos arts. 149, 165, § 5º, III, 167, VI e VIII, 194 e 195 da Constituição Federal. Essas contribuições caracterizam-se tributariamente por:

1) serem exceção ao princípio da anterioridade da publicação da lei ao exercício de sua eficácia, sujeitando-se à espera de 90 dias prevista no art. 195, § 6º;

2) serem submetidas ao mesmo regime dos impostos residuais, quanto à instituição de novas fontes;

3) não integrarem o orçamento fiscal da União, devendo ser o produto arrecadado administrado e gerenciado autonomamente (DERZI, 1999. p.1033)

Derradeiramente, neste interregno, pode-se dizer que tanto o princípio da anterioridade dos tributos em geral, quanto o princípio da anterioridade especial das contribuições sociais possuem a mesma natureza e identidade, apresentando como diferença apenas o termo final para emanar seus efeitos.

4.2.6 Princípio da Não-Cumulatividade

Embora não seja dirigido expressamente a todos os tributos, há que se considerar que o sistema tributário tenha como meta evitar, tanto quanto possível, a tributação cumulativa, que consiste, na prática, na incidência de um tributo a largo de toda uma cadeia produtiva, de sorte que a carga tributária vai se acumulando, etapa a etapa, gerando, ao final, um produto com carga tributária agregada muito maior do que carga tributária projetada isoladamente.

Evitar esse efeito, deletério para a economia como um todo, é o que caracteriza, em essência, a função do princípio da não-cumulatividade.

Neste sentido Roque Carrazza ressalta a importância da observância do princípio da não-cumulatividade, a fim de evitar-se a incidência tributária em cascata. (2000, p.417).

Importante destacar o que é “efeito cascata” de um imposto é, por exemplo, quando o mesmo imposto incide sobre todas as etapas de fabricação de um produto, de modo cumulativo. Não se compensando o que foi pago na etapa anterior.

O princípio da não-cumulatividade está previsto expressamente no art. 153, § 3o, II, e no art. 155, § 2o, I, ambos da Constituição Federal, onde se determina que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre operações relativas a circulação de mercadorias, prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) serão não-cumulativos, ou seja, compensa-se o valor devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Tributo não cumulativo é o tributo que, em cada fase, incide apenas sobre o valor que nela se agregou, ou grava todo o valor acumulado do bem, descontando-se, porém, o valor que já gravou as fases anteriores (AMARO,1997, p. 90).

Embora este princípio, aplicando-se expressamente a esses tributos, esteja de fato contribuindo muito para evitar o efeito cascata do sistema tributário como um todo na economia, justamente porque são eles os tributos com maior vocação e potencialidade para contaminar a cadeia produtiva com efeitos tributários, não há como deixar de ressaltar que muitos outros tributos, notadamente os aplicados às empresas integrantes de uma cadeia produtiva, como é o caso do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, não estão afeitos a este princípio de não cumulatividade.

De qualquer forma, o próprio sistema tributário consagra importante regra que dá sobrevida a este princípio: trata-se do disposto no Art. 154, I, para o qual, expressamente, quaisquer impostos novos que venham a ser criados deverão ser não-cumulativos. Este oportuno ditame normativo aplica-se, também, por força do Art. 195, § 4o às novas contribuições para o custeio da seguridade social.

4.2.7 Princípio da Capacidade Contributiva

O princípio da capacidade contributiva encontra-se insculpido no § 1º do art. 145 da CF que exige que os impostos sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

A Constituição quando utiliza a expressão capacidade econômica do contribuinte está se referindo a capacidade contributiva, o que resolve a discussão criada em torno da diferença entre capacidade econômica e capacidade contributiva.

Destarte, os impostos serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. O contribuinte que possui melhores condições financeiras pagará mais e o que possuir pior condição financeira pagará menos. Exemplo típico é o nosso Imposto de Renda, que institui alíquotas diferenciadas conforme a capacidade contributiva do contribuinte.

4.2.8 Princípio do não confisco pela via tributária

O confisco de bens privados é previsto na Constituição Federal em estritas hipóteses:

a) como sanção penal, com fundamento no artigo 5o, inciso XLV e;

b) com fundamento no artigo 243, em resposta a dois graves desvios de função social na utilização de propriedade rural: culturas ilegais de plantas psicotrópicas ou  exploração de trabalho escravo.

A Constituição em seu artigo 150, inciso IV, estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributos com efeito de confisco, de forma que o tributo não pode ser tão caro que a pessoa precise se desfazer do bem para pagar a exação, caso em que caberá ao poder judiciário declarar se o tributo é confiscatório ou não²³.

4.2.9 Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens por via tributária

A Constituição veda o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, de sorte que o contribuinte não pode, em regra geral, por meio de tributos, ter obstacularizado seu deslocamento pelo território nacional, de um Estado para outro ou de um Município para outro.

Este princípio procura proteger, assim, o direito fundamental do contribuinte-cidadão à locomoção, ao seu ir e vir, e ainda estende este direito aos respectivos bens deste contribuinte. Evita, destarte, que no âmbito das fronteiras internas entre Estados e Municípios (e dentro dos próprios Municípios) possam ser criados mecanismos tributários semelhantes aos das fronteiras externas, onde, além do tráfego de pessoas ser limitado pelas regras de imigração de cada país, o imposto de importação se presta precípua é justamente para limitar o tráfego internacional de bens.

A Constituição ressalva deste princípio a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, permitindo, assim, que o pedágio (e somente o pedágio) possa limitar o tráfego de pessoas e bens²⁴.

4.2.10 Princípio da Informação ao Contribuinte sobre a carga de impostos sobre mercadorias e serviços

A Constituição (Art. 150, § 5°) obriga a lei tributária a determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

Neste particular, além da exigência de que as notas fiscais de venda ou prestação de serviços devam destacar, expressamente, o ICMS, ISS ou o IPI incidentes sobre a transação, é vigente a lei federal 12.741, de 8 de dezembro  de  2012, que dispõe sobre “medidas de esclarecimento ao consumidor, de que trata o § 5º do artigo 150 da Constituição Federal” a qual estabelece que nos documentos fiscais ou equivalentes, deve constar a informação do valor aproximado correspondente à totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de venda.

4.2.11 Princípio da Uniformidade Tributária

A Constituição veda que a União (Art. 151, I) institua tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro.

Admite, todavia, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

Veda, outrossim, que Estados, Distrito Federal e Municípios estabeleçam diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (Art. 152), o que tem o efeito exato de evitar o tratamento tributário diferenciado desses entes federativos, uns em relação aos outros.

4.3 Imunidades Tributárias

Como se viu acima, a Constituição Federal, atribui poder tributário à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Essa parcela de poder atribuída a cada ente federado é chamada de competência tributária.

Por outro lado, a Constituição Federal também, em sentido oposto, subtrai poder, limita poder, ao estabelecer matérias que são excluídas do poder de tributar, ou seja, ela determina expressamente que tal matéria não deverá ser tributada, demonstrando claramente a intenção do constituinte em deixar fora do alcance da tributação a referida matéria. A essas limitações se atribui o nome de “imunidades tributárias”.

As imunidades estão previstas na Constituição no art 150, inciso VI. Elas sempre estão positivadas na Constituição Federal, referindo-se às situações em que a Constituição prevê a não incidência tributária, o que não deve ser confundido com as isenções as quais não estarão expressas na Constituição, e sim, na sua respectiva Lei Ordinária, a qual, após determinar a hipótese de incidência tributária, cita as situações excepcionais discricionariamente livres de tributação.

Assim, enquanto que nas isenções ocorre a dispensa da tributação, da aplicação da hipótese de incidência, na imunidade a hipótese de incidência sequer pode ser estabelecida, eis que a Constituição prevê que naquela situação não haverá tributação.

Tal ocorre, por exemplo, na alínea “b” do inciso VI do artigo 150 da Constituição – o qual determina que é vedado a todos os entes federados a instituição de impostos sobre os templos de qualquer culto.

Outra diferença que cabe ressaltar é que a imunidade se refere somente aos impostos, podendo, portanto, no caso, haver a incidência de taxas ou contribuições sobre os “templos de qualquer culto” (PAZINATO, 2020, p. 84)

4.3.1 Imunidade Recíproca de Impostos entre os Entes Federativos

 A Constituição veda que qualquer ente federativo cobre impostos sobre (Art. 150, IV, “a”) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Na mesma linha, proíbe expressamente a União (Art. 151, I) de tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

Esta imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes²⁵.

Ressalta-se que essa imunidade, embora se refira a impostos, não se estende ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Assim, por exemplo, um Banco Estadual, embora ente público, não terá imunidade de impostos federais ou municipais justamente porque suas atividades econômicas (serviços bancários) são regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados.

Por fim, importante destacar que se restringe-aos impostos, não se aplicando a outros tributos, podendo, por exemplo ser cobrada taxa de alvará de localização de prédio público Estadual ou Federal pelo Município.

4.3.2 Imunidade de impostos dos templos de qualquer culto

A Constituição veda que os entes federativos cobrem impostos sobre os templos de qualquer culto. Deve-se entender como templo de qualquer culto o local usado para celebração religiosa para este fim. Assim, um prédio de propriedade de uma congregação religiosa que, por exemplo, esteja sendo alugado a terceiros para fins de moradia ou comércio, não gozará de imunidade.

Esta imunidade compreende, assim, somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das respectivas agremiações religiosas.

4.3.3 Imunidade de impostos dos partidos políticos e suas fundações

A Constituição veda que os entes federativos cobrem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos partidos políticos e suas fundações.

Esta imunidade compreende, todavia, somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das respectivas agremiações políticas.

4.3.4 Imunidade de impostos das entidades sindicais dos trabalhadores

A Constituição veda que os entes federativos cobrem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades sindicais dos trabalhadores.

Esta imunidade compreende, todavia, somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das respectivas agremiações laborais.

4.3.5 Imunidade de impostos das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que atendam os requisitos da lei

A Constituição veda que os entes federativos cobrem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.

Esta imunidade compreende, todavia, somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais destas instituições, as quais, para gozarem desta imunidade, deverão ainda sujeitar-se aos requisitos que a lei venha a estabelecer.

Importante ressaltar o entendimento do STF que a imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da CF/88, abarca os lotes vagos pertencentes às instituições de educação e de assistência social, que não tenham fins lucrativos, para, assim, afastar a incidência de IPTU na espécie²⁶.

Outro ponto que merece destaque sobre o assunto, é caso o imóvel esteja locado para terceiros, desde que os rendimentos dos aluguéis sejam aplicados nas atividades essenciais das entidades, também não perde a imunidade sobre o IPTU²⁷.

Destaque também merece a discussão sobre a imunidade do ITBI – Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, sobre os imóveis integralizados ao capital social da empresa, conforme estabelece o art 156, parágrafo 2o, inciso I, da CF.

Quando os bens da pessoa físicas são incorporadas no patrimônio da pessoa jurídica desde que o valor do imóvel não exceda o limite do capital social. também haver a imunidade da incidência do referido imposto, tendo em vista que imunidade tributária prevista na primeira parte do inciso II do § 2º do art. 156, da Constituição Federal de 1988 impede a incidência do imposto de transmissão de bens imóveis “inter vivos” sobre o valor do imóvel necessário à integralização da cota do capital social.

Vale dizer, sobre o valor do imóvel incorporado que excede o limite do capital social a ser integralizado ou da própria cota do sócio respectivo, haverá incidência do tributo.

Percebe-se que o tema ultrapassa o tema o interesse subjetivo das partes, mostrando-se relevante do ponto de vista jurídico, social e econômico. Assinala que a matéria é de interesse das sociedades empresárias constituídas e aponta a necessidade de definir-se o alcance da imunidade prevista no artigo 156, § 2º, inciso I, da Carta da República²⁸.

Como bem fundamenta a tese do STF “a Carta de 1988, ante o princípio da livre iniciativa, previu a mencionada imunidade com o objetivo de facilitar a entrada de pessoas naturais e jurídicas no mercado, permitindo a integralização de capital social não só mediante a disponibilidade de dinheiro, mas também por meio de transmissão de bens imóveis sem a incidência de imposto”.

Ainda considerando-se a regra de livre concorrência, o intuito lucrativo das empresas e a cobrança de tarifa do usuário o STF firmou a tese de; “as empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais, que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal, independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço”²⁹.

Destaca-se, outrossim, que, que o § 7º do Artigo 195 da Constituição Federal declarou determinou que devam ser “isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. Assim, além da imunidade dos impostos, que, como já se viu, não se estende às demais espécies tributárias, configura o citado artigo hipótese especial de imunidade dessas entidades.

4.3.6 Imunidade de impostos dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão

A Constituição veda que os entes federativos cobrem impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Esta imunidade, além de descrita com certa redundância (todo jornal é periódico, o que dispensaria a menção aos mesmos), é ampla, não apresentando nenhuma limitação no texto constitucional³⁰.

Ressalta-se que essa imunidade não se refere as máquinas usadas na fabricação dos livros, jornais, periódicos.

Importante ressaltar que a referida imunidade também se aplica ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo³¹.

¹⁹ Sobre a configuração do sistema constitucional como ordem normativas composta de princípios e regras, veja-se BIRNFELD, Carlos André. A arquitetura normativa da ordem constitucional brasileira. Pelotas:Delfos, 2008

²⁰ Ao enfrentar o tema 692 de Repercussão Geral, sobre a Possibilidade de os Conselhos Regionais de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA) fixarem por resolução os valores das taxas pela expedição de Anotação de Responsabilidade Técnica (ART) o STF fixou a tese de que está por tem natureza jurídica de taxa, necessária a observância do princípio da legalidade tributária previsto no art. 150, I, da Constituição Federal.

²¹ Na verdade esse princípio quase chegou a perder a sua função de “não surpresa ao planejamento”, pois, na prática, muito comumente, a legislação era publicada em 30 de dezembro de um exercício e em primeiro de janeiro do outro exercício (quiçá menos de 24 horas depois de publicada a norma) já se encontrava em vigor e o contribuinte era pego de completamente de surpresa, sem qualquer chance de reorganizar-se para fazer frente ao novo encargo. Justo por este motivo, iluminado o poder constituinte derivado pela racionalidade,  em 19.12.2003 a Emenda Constitucional 42 introduziu a letra “ c” no inciso III do art 150 da CF. Exigindo assim que, entre um exercício e outro se respeitasse, em regra, um período mínimo de 90 dias (anterioridade nonagesimal).

²² Ao enfrentar o tema 168, de Repercussão Geral, o STF fixou a tese de que a é inconstitucional a aplicação retroativa de lei que majora a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base, tendo em vista que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de exportação, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie.

²³ Importante destacar que a multa não é tributo, portanto não se encaixa no princípio do não confisco. A multa nada mais é do que a penalidade imposta pela lei por desobediência tributária.

²⁴ Embora não caiba, no escopo do presente trabalho este aprofundamento, convém destacar que alguns autores, por conta do fato de que o pedágio ser mencionado no capítulo dos tributos, propugnarem pela sua natureza tributária, inclusive constituindo um “sexta” espécie tributária. Não é essa a posição dos autores, que o concebem, em consonância com a jurisprudência vigente, como preço público (tarifa).

²⁵ Ao enfrentar o tema 644, de Repercussão Geral, o STF fixou a tese de que a imunidade tributária recíproca reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos — ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade e por ela utilizados, não se podendo estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os imóveis afetados ao serviço postal e aqueles afetados à atividade econômica.

²⁶ Ao enfrentar o tema 693, de Repercussão Geral, o STF fixou a tese que a imunidade tributária do IPTU, prevista no art. 150, VI, c, da CF/88 aplica-se aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais.

²⁷ O tema foi inclusive objeto do Enunciado 724 da Súmula do STF, que prevê o seguinte: ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

²⁸ Ao enfrentar o tema 796, de Repercussão Geral, o STF fixou a tese de que a imunidade tributária do ITBI, prevista no art. 156, § 2º, I, da Constituição, sobre imóveis incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, quando o valor total desses bens excederem o limite do capital social a ser integralizado.

²⁹ Ao enfrentar o tema 1140, de Repercussão Geral, o STF fixou a tese de que a abrangência da imunidade tributária recíproca, prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal, quando presente a prestação de serviço público essencial por sociedade de economia mista, ainda que mediante cobrança de tarifa dos usuários.

³⁰ A Súmula vinculante 57 do STF estabelece que a imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 também aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias.

³¹ Ao enfrentar o tema 593, de Repercussão Geral, o STF fixou a tese de que a imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.

CAPÍTULO V – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

5.1 A Obrigação tributária

Tendo adentrado nos fundamentos de nosso sistema tributário (Parte I), vislumbrado as poderes e os limites para o exercício da tributação (Parte II), cumpre agora a tarefa derradeira de examinar a efetiva consequência do exercício do Poder Tributário por parte do Estado, qual seja a configuração de deveres jurídicos de natureza tributária do cidadão-contribuinte perante o próprio Estado. Trata-se do universo de relações singelamente denominado como obrigação tributária.

Não restam dúvidas que uma das funções do Estado é de atender as necessidades públicas e uma das formas é arrecadando receitas, via a tributação. Mas claro que a finalidade do tributo é muito mais abrangente do que apenas arrecadar e atender as necessidades públicas e deve ele servir como instrumento concretizador da satisfação das exigências materiais e imateriais, fortalecendo a valorização da dignidade humana e por isso que o Constituinte originário ao elaborar a Carta Magna estabeleceu os limites ao poder de tributar do estado que já vimos acima.

Mas não se pode esquecer que o Estado, também tem a intenção de atender às finalidades sociais e essenciais à vida e ao bem comum e é nesse sentido que ingressam as imunidades das instituições sem fim lucrativo, por exemplo que auxiliam na tarefa de concretização de direitos como educação, saúde, alimentação, lazer, etc.

Por outro lado, devemos entender como funciona o mecanismo de pagar o tributo que o Estado está a arrecadar.

A Constituição Federal, define a competência tributária para cada ente federado, estabelecendo as matérias sobre as quais cada ente poderá legislar. Esse ao criar a legislação definirá o contribuinte, a base de cálculo e também estabelecerá a situação hipotética - a qual quando ocorrer no mundo dos fatos gerará um tributo que deverá ser pago pelo contribuinte. Exemplificando: a legislação brasileira do Imposto sobre Veículos Automotores determina que todo proprietário de veículo automotor deverá pagar o imposto de competência estadual. Assim, cada Estado da Federação poderá criar o seu imposto de veículos automotores - IPVA (PAZINATO, 2020, p. 77).

A essa situação fática se atribui a denominação de fato imponível ou fato gerador, à situação hipotética descrita na lei atribui-se à denominação de hipótese de incidência e à previsão constitucional denomina-se de matéria a ser legislada.

Nesse sentido, uma vez o contribuinte realizando um fato gerador descrito em uma lei tributária como hipótese de incidência, gerará automaticamente ao contribuinte uma obrigação tributária.

Cabe aqui destacar que a capacidade tributária independe da capacidade civil. Assim, um bebê, recém-nascido, desde que possua um bem que esteja descrito na legislação tributária como hipótese de incidência tributária, já nasce com uma obrigação tributária, e com a condição de contribuinte, havendo assim, para o Estado, a possibilidade de constituir um crédito tributário em face do mesmo, que poderá se tornar receita tributária.

E se diz “poderá” se tornar receita porque o Estado tem o dever-poder de formalizar aquele crédito que nasceu para ele ao contribuinte realizar um fato gerador descrito na norma jurídica como tributo, através de um procedimento denominado Lançamento tributário, que será tratado mais adiante.

Caso os agentes responsáveis, no âmbito da Administração Pública, não exerçam o seu dever-poder de formalizar a cobrança tributária (via lançamento tributário) haverão de responder nas esferas jurídicas competentes.

Neste sentido, oportuno destacar que uma vez caracterizada a situação de contribuinte cujos fatos se associem à hipótese de incidência, nascerão essencialmente dois tipos de obrigações para o mesmo:

a) Entregar dinheiro, o que a legislação tributária chama de obrigação principal, até porque, diga-se de passagem, é a principal função do sistema tributário;

b) Cumprir obrigações não monetárias, abrangendo condutas relacionadas com o interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, as quais envolvem obrigações de fazer (positiva), não fazer (negativa) ou permitir que a administração tributária faça, o que a legislação tributária chama de obrigação acessória.

5.1.1 Obrigação tributária principal

A obrigação principal surge, ordinariamente, a partir da ocorrência de um fato gerador de tributo, sendo seu objeto justamente o pagamento do tributo no prazo e na forma previstos na lei tributária, extinguindo-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Neste particular, chama-se a atenção ao que foi aprofundado na Parte I desta obra justamente sobre a lei tributária. É ela que traz a hipótese de incidência descrevendo o possível fato gerador do tributo, descrevendo ainda os demais elementos essenciais: base de cálculo, alíquota, contribuinte, vencimento e sujeito ativo.

Assim, quando se manifesta no mundo o fato gerador hipoteticamente previsto na lei tributária, que pode ser uma situação de fato (realidade física, como a morte de alguém com patrimônio e com herdeiros, hipótese de incidência do ITCD) ou de direito (um negócio jurídico, como a compra e venda de um imóvel, hipótese de incidência do ITBI), de imediato nasce a respectiva obrigação tributária, pela qual um contribuinte deve entregar, na data prevista para o vencimento da obrigação, ao sujeito ativo, entidade pública, um valor em dinheiro apurado em conformidade com a respectiva base de cálculo e alíquota.

Ressalta-se, outrossim, que a Constituição Federal autoriza, além disso, que a lei tributária defina um tipo de situação em que a obrigação tributária seja configurada antes mesmo da ocorrência do fato gerador: nos termos da Constituição, a lei pode atribuir ao contribuinte a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, sendo assegurada, todavia, a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

 Outrossim, há que se observar que para se definir o fato gerador se abstrai a validade jurídica dos atos praticados e os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Assim, para o Direito Tributário o que importa é o fato gerador ser lícito e estar descrito na hipótese de incidência. Exemplo clássico é do profissional não habilitado que pratica a medicina. O fato (serviço médico) existe e é uma atividade lícita.

O Exercício por aquele profissional (não habilitado) é que se configura como ilícito. Para fins tributários, todavia, o tributo sobre os serviços médicos será devido, independente de estar o médico habilitado ou não ou ainda do resultado dos atos praticados. Ou seja, o fato gerador ocorre pela situação fática descrita na norma “se abstrai a validade jurídica dos atos praticados e os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.

E nem poderia ser diferente, pois seria uma absurda injustiça que o médico habilitado pagasse tributo e o embusteiro não o fizesse.

Desta feita, o problema do “embusteiro” será resolvido na via Cível ou Penal. Para o Direito Tributário, ocorrendo o fato gerador, e estando ele descrito na hipótese de incidência, surge de imediato a obrigação tributária.

Assim, o Código Tributário Nacional (Art. 118) é expresso no sentido de que a definição legal do fato gerador deve ser interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, assim como dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

5.1.2 Obrigação tributária acessória

A obrigação tributária acessória, como já se afirmou anteriormente, abrange um conjunto de obrigações não monetárias, que a lei tributária impõe ao contribuinte, abrangendo condutas relacionadas com o interesse da arrecadação ou da fiscalização.

Essas condutas envolvem essencialmente obrigações de fazer (prestação positiva), como, por exemplo, ocorre na obrigação de emitir nota fiscal de venda, obrigações de não fazer (prestação negativa), como, por exemplo, não rasurar ou descaracterizar os livros fiscais ou permitir que a administração tributária faça (prestação negativa), cujo exemplo envolve a permissão de que a fiscalização adentre no estabelecimento e fiscalize os documentos internos.

Na verdade, a forma mais fácil de entender a obrigação acessória envolve perceber que ela abrange tudo o que não se configure obrigação principal, a qual, como já se viu, envolve entrega de dinheiro. Nesta perspectiva, obrigação acessória pode ser muito bem entendida como aquela que não envolve entrega de dinheiro ao Poder Público.

Porém cabe ressaltar que o descumprimento da obrigação acessória, torna ela uma obrigação principal, através do surgimento da penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação tributária, a multa. E, como visto acima, essa por ser uma penalidade tributária pelo descumprimento, não é tributo e não se enquadra nos limites do poder de tributar.

Assim, a penalidade pecuniária, que também se caracteriza por ser obrigação de entregar dinheiro ao fisco, é assim considerada, como obrigação tributária principal.

5.2 Sujeito Ativo da Obrigação Tributária

Sujeito ativo de uma obrigação qualquer é sempre o credor da mesma, aquele com a prerrogativa de exigir o respectivo cumprimento, de, enfim, cobrá-lo do sujeito passivo, o devedor.

No Direito Tributário, como não poderia deixar de ser, o sujeito ativo é uma Pessoa Jurídica de Direito Público, titular da competência para exigir o cumprimento da Obrigação Tributária, a qual, como já se viu, pode ser Principal ou Acessória.

Esta competência (poder) para exigir o tributo decorre sempre da lei tributária, sendo um dos seus elementos essenciais. É usual que o ente federativo competente para instituir o tributo seja igualmente competente para exigi-lo, como ocorre com a imensa maioria dos impostos (por exemplo: o ente federativo Município, pelo seu Poder Legislativo, institui o IPTU nos termos da respectiva lei tributária, a qual estabelecerá em seu texto que o próprio Município irá cobrá-lo, tarefa esta que estará afeita ao Poder Executivo deste Município, que tem a prerrogativa de representá-lo para todos os fins).

Há situações, todavia, em que o sujeito ativo não será o ente federativo que instituiu o tributo, mas um outro ente público autorizado pela lei tributária respectiva. Exemplo disso ocorre quando o ente federativo atribui a cobrança de determinados tributos às autarquias específicas (ente público com relativa autonomia criado por lei para cumprir determinada função do Estado), como pode ser a cobrança de taxa de água ou de lixo, e como já foi o caso da cobrança contribuições sociais para o custeio da seguridade social, afeitas ao próprio INSS (e hoje concentradas na Receita Federal da União).

Outro exemplo é o caso do ITR, que a Constituição Federal autoriza à União, mediante convênio, a transferir a respectiva fiscalização e cobrança para os Municípios, sem todavia alterar a competência normativa da União no que tange à instituição e alteração deste imposto.

5.3 Sujeito Passivo da Obrigação Tributária

Conforme já referido anteriormente a capacidade tributária independe da capacidade civil. Ocorrendo o fato gerador, haverá o dever de pagar o tributo, independentemente de ser o contribuinte capaz civilmente.

O sujeito passivo é o que realiza o fato gerador, por exemplo: quem adquiriu o veículo (pagará IPVA). O sujeito passivo de uma obrigação qualquer é sempre o devedor da mesma, aquele com o dever irrenunciável de cumprí-la. Aquele que deve cumprí-la, pagá-la, quitando-a junto ao sujeito ativo, o credor.

Sempre lembrando que a obrigação tributária pode ser principal ou acessória, o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada por lei ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (pagamento de dinheiro, como já visto), constituindo-se sujeito passivo da obrigação acessória a pessoa obrigada por lei às prestações que constituam o seu objeto (cumprimento de obrigações diversas daquela de entregar dinheiro).

É usual que o sujeito passivo da obrigação principal também seja o da respectiva obrigação acessória. Todavia também é possível – e bastante comum – que a lei atribua obrigações tributárias acessórias a quem não seja sujeito passivo do respectivo tributo, como é o caso das empresas, que são obrigadas a informar ao fisco os valores pagos às pessoas físicas que lhe prestem serviço, sem, todavia, serem necessariamente responsáveis pelos respectivos tributos (ressalte-se que há situações em que, além das obrigações acessórias, também a lei lhes atribui responsabilidade tributária, como é o caso dos tributos que devem ser descontados “na fonte” – recolhidos pela empresa e repassados ao fisco).

É importante destacar que o Código Tributário Nacional estabelece dois tipos de sujeito ativo da obrigação principal:

a) o contribuinte – aquele que, nos termos da lei, é revestido desta condição, justamente porque tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador do tributo. Quem adquiriu o veículo, por exemplo, será o contribuinte do IPVA;

b) o responsável – aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, seja obrigado a pagar o tributo e as respectivas penalidades por disposição expressa da lei. Como por exemplo, empresa, nos tributos em que for necessária o desconto “na fonte”, ou o sucessor, por exemplo nos tributos devidos pelo falecido em vida.

Ressalte-se que, a priori, tal como se tem estudado até aqui, essencial para a lei tributária é a designação do contribuinte do tributo, o efetivamente envolvido com o fato gerador, justamente porque estará a auferir ganho ou vantagem econômica com a sua ocorrência (e exatamente por isso, relembre-se, o Estado vislumbra a possibilidade de apropriar-se de uma parte dessas vantagens, quando estabelece a correlata hipótese de incidência).

Todavia, na estrita preocupação com a ampliação das possibilidades de recebimento do tributo pelo Estado (e portanto preocupado com a minimização dos riscos de não recebê-lo), o Código Tributário autoriza que a lei faça a obrigação tributária recair sobre outras pessoas, especialmente em situações onde a fiscalização tributária possa mais confortavelmente ser exercida sobre estas.

Tal é a situação, por exemplo, da empresa brasileira obrigada a recolher a contribuição previdenciária de 11% sobre os serviços prestados por profissional autônomo, ou mesmo de 8% a 11% sobre os respectivos trabalhadores. Trata-se de tributo que deve ser literalmente descontado dos valores pagos a esses profissionais e entregue ao fisco. Os contribuintes são os próprios profissionais, que com este pagamento hão de fazer jus à respectiva aposentadoria.

Mas porque esperaria o fisco cada um deles receber o dinheiro, preencher uma guia de pagamento e ir ao banco pagá-los se pode obrigar a empresa a literalmente trabalhar para o Estado, retirando o dinheiro devido pelos profissionais aos cofres públicos, antes mesmo de chegar às suas respectivas mãos, para repassar aos cofres públicos, ainda que contra a vontade deles?

É basicamente disso que se fala quando o tema envolve a figura do responsável tributário.

Trata-se, ressalte-se, de situação absolutamente permitida em nosso sistema, dependente apenas da disposição na respectiva lei tributária – lei ordinária (nesses casos, em todos os sentidos que tem esta palavra).

De qualquer forma, e talvez pelo perigo que representa aos cidadãos este poder, o Código Tributário Nacional, que praticamente nada dispõe sobre o contribuinte, traduz em minúcias as possibilidades de responsabilidade. É o que enfrentaremos agora.

5.4 Responsabilidade Tributária

Tal como se vem afirmando, o Código Tributário Nacional autoriza que a lei ordinária atribua de modo expresso a responsabilidade pela obrigação tributária a terceira pessoa, não contribuinte, que possua algum outro tipo de vínculo, indireto, com o fato gerador da respectiva obrigação.

Autoriza, outrossim, a atribuição da condição de responsável a essa terceira pessoa de mais de uma forma:

a) excluindo a responsabilidade do contribuinte pelo cumprimento da obrigação;

b) mantendo a responsabilidade ao próprio contribuinte, total ou parcialmente, em caráter supletivo da responsabilidade do terceiro;

Embora outras configurações de responsabilidade estejam, como se observou, permitidas ao legislador ordinário, o Código Tributário Nacional teve por bem explicitar alguns casos de responsabilidade de terceiros. Vamos a eles.

Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, nos termos do Art. 134 do Código Tributário Nacional, respondem solidariamente com este (e sem qualquer ordem de preferência entre si) nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

a) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

b) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

c) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

d) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

e) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

f) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

g) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Trata-se de uma responsabilidade solidaria não plena (alguns autores chamam de responsabilidade subsidiária), ou seja, na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este as pessoas relacionadas na lei. Nesses casos, em matéria de penalidades, só se aplicam as de caráter moratório ao responsável.

Por outro lado, nos termos do Artigo 135 do Código Tributário Nacional, os referidos acima serão pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. O mesmo se aplica aos mandatários, prepostos e empregados e aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Vejamos então que haverá responsabilidade solidária em dois casos:

a) Quando as pessoas relacionadas praticarem atos com excesso de poderes;

b) Quando as pessoas relacionadas praticarem atos que resultem na infração de lei, contrato social ou estatutos.

Chama-se bastante atenção à expressão “infração a lei”. Pergunta-se que Lei? Se a resposta for a elementar: “qualquer lei, inclusive a tributaria” bastará o não pagamento de um tributo para configuração da solidariedade, respondendo, por exemplo, o administrador (eventualmente com seu patrimônio pessoal) solidariamente pelas dívidas da empresa.

Nesta perspectiva, inúmeras foram as decisões conflitantes dos tribunais, que entendiam que bastava ocorrer o não pagamento de um tributo para configurar-se hipótese de responsabilidade pessoal das pessoas relacionadas no Artigo 134 já citado (diretor, gerente, sócio, pai., etc), configurando-se a possibilidade de responderem pessoalmente (e com o próprio patrimônio) pelo pagamento do tributo.

A previsão do inciso III do artigo 135 do CTN trata da responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas, sempre trouxe muitas discussões acerca da natureza da obrigação se ela ensejaria e o dever legal do administrador de realizar o pagamento dos tributos devidos pela sociedade, sendo certo que, no caso de não pagamento de tais tributos, seria caracterizada ilicitude por parte do administrador e ele responderia perante as autoridades fiscais, independentemente de ter praticado qualquer ato ilícito, pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade.

Ressalte-se que o STJ baixou a súmula 430³² que explicita que o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. No mesmo sentido editou tese relativa ao Tema 97, estabelecendo que a simples falta de pagamento do tributo não acarreta automaticamente a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no artigo 135 do CTN. Assim, é indispensável, para tanto, que ele tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (Tema 97 do STJ)³³.

Esses entendimentos foram pautados na autonomia patrimonial da pessoa jurídica. Se, nos termos do artigo 49-A, caput, do Código Civil, 'a pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados, instituidores ou administradores', decorre que o simples inadimplemento de tributos não pode gerar, por si só, consequências negativas no patrimônio dos sócios.

As próprias decisões ressaltam que a autonomia patrimonial não é um fim em si, um direito absoluto e observaram que, a legislação – inclusive a civil, comercial, ambiental e tributária – estabelece hipóteses de responsabilização dos sócios e administradores por obrigações da pessoa jurídica.

Nesse sentido devemos estar sempre atentos aos casos de fraude, simulação e ilícitos análogos na dissolução irregular da pessoa jurídica devedora, bem como as hipóteses em que o sócio-gerente que se retirou tenha praticado, quando do fato gerador, ato com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos.

Destaque-se que a sumula 435 do STJ estabelece claramente uma situação que em que é considerada a dissolução irregular e a responsabilidade do sócio: “a não localização da empresa no endereço fornecido como domicílio fiscal gera presunção iuris tantum de dissolução irregular", o que torna possível a "responsabilização do sócio-gerente, a quem caberá o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder" ³⁴.

Mas fica aqui sempre a nossa advertência: quem for sócio de qualquer empresa, cuide sempre das dívidas fiscais pois há um grande risco de comprometer o patrimônio pessoal para seu pagamento.

O Código Tributário Nacional (CTN) estabelece ainda (Art. 130) que as obrigações tributárias relativas a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos às taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou as contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Nos mesmos termos, são pessoalmente responsáveis, nos termos do artigo 131 do CTN):

a) o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

b) o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

c) o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

Outrossim, a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Tal não se aplica, todavia, nos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Outra hipótese preocupante que o Código Tributário Nacional traz, em termos de responsabilidade diz respeito à sucessão de estabelecimentos empresariais.

Para nosso sistema, a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

a) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

b) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Esse dispositivo não se aplica, todavia na hipótese de alienação judicial em processo de falência ou da alienação de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial salvo se o adquirente for sócio, parente ou se for algum amigo do falido praticando a compra exatamente no intuito de fraudar a responsabilidade, situações em que continuará prevalecendo a regra da responsabilidade por sucessão empresarial.

5.5 Responsabilidade por Infrações perante a Administração Tributária

No campo da responsabilidade tributária cabe ainda ressaltar que, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Ou seja: independentemente de culpa de “A” ou “B”, se a legislação tributária não for cumprida, o responsável designado pela lei responderá perante a administração tributária.

A responsabilidade pode ser, todavia, excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

De qualquer forma, não é considerada espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo do fisco ou medida de fiscalização relacionados com a infração.

Assim, se o devedor antes que o Fisco instaure contra ele qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, confessar para a Fazenda que praticou uma infração tributária e pagar os tributos em atraso e os juros de mora, a responsabilidade tributária se excluirá, conforme determina artigo 138 do CTN.

5.6 Crédito tributário

Para que o sujeito ativo (o credor, ente estatal) da Obrigação Tributária principal (dinheiro) possa exigi-la do sujeito passivo (o devedor, contribuinte ou responsável) é imprescindível que a Administração Tributária realize um procedimento administrativo para convertê-la em Crédito Tributário, denominado lançamento.

Conforme exposto acima, a Fazenda pública tem o poder/dever de receber o crédito tributário que nasceu com a realização, pelo contribuinte, do fato gerador descrito na lei que o instituiu e previu aquela situação (hipótese de incidência) como fato gerador/fato imponível de tributo.

Mas precisamos ter claro que a fazenda tem um prazo para formalizar esse crédito através de um procedimento administrativo denominado lançamento. Caso o prazo não seja cumprido, a fazenda perde o direito de lançar o tributo e o crédito será decaído.

Da mesma forma, se a fazenda, após lançado o tributo e notificado o contribuinte, ela possuirá um prazo para efetivar a cobrança tributária e ajuizar a execução fiscal sob pena de perder o direito de cobrar o tributo pela prescrição. Esse prazo se interrompe com o despacho do juiz que ordenar a citação no processo de execução fiscal.

O lançamento nada mais é do que formalizar o que está descrito na norma, demonstrando o possível fato gerador do tributo, descrevendo ainda os demais elementos essenciais: base de cálculo, alíquota, contribuinte, vencimento e sujeito ativo³⁵.

Uma vez efetuado o lançamento tributário o contribuinte deve ser notificado. Uma vez notificado o contribuinte do lançamento efetuado, torna-se exigível o crédito, ou seja, o estado tem em mãos o seu título para cobrar o seu crédito tributário. Uma vez não pago esse título será o mesmo inscrito em dívida ativa, tornando-se líquido, certo e também exequível. A Certidão extraída dessa Dívida Ativa (CDA) é o titulo executivo da fazenda pública dentro da execução fiscal, o mesmo goza de presunção de liquidez e certeza.

Sem o lançamento, a única forma de receber um tributo que a Administração Tributária tem é a boa vontade do contribuinte (senão seu medo da possível multa) em, tendo realizado o fato gerador, auto-enquadrar-se na hipótese de incidência trazida pela lei, e, a seguir, pagar o tributo, coisa que, aliás, nem é possível em alguns tributos em que o contribuinte haverá de aguardar o lançamento para saber o valor a pagar (lançamento de ofício ou por declaração, como se verá).

Desta feita, compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Há três tipos de lançamento que a lei pode prever, sendo a escolha dentre estes inerente ao perfil do tributo que se pretenda cobrar:

a) De ofício, quando feito diretamente pela autoridade administrativa, normalmente com base em dados constantes nos cadastros fiscais, cabível também para o lançamento das penalidades pecuniárias e para os demais valores monetários resultantes de irregularidades apuradas relacionadas com as demais formas de lançamento;

b) Por Declaração, quando feito pela autoridade administrativa com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação – e a partir destas informações a Administração Tributária opere o respectivo procedimento administrativo, apurando assim o valor devido e o respectivo sujeito passivo;

c) Por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Considera-se homologação expressa o ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Não havendo homologação expressa no prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, ocorre a homologação tácita, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O prazo para o fisco efetuar o lançamento é de cinco anos contados do fato gerador (quando se tratar de lançamento por homologação), e contados do primeiro dia do exercício seguinte ao que poderia ter sido feito quando se tratar de lançamento de ofício. Este prazo é denominado decadência. Uma vez vencido o prazo decadencial, o Poder Público não poderá mais exigir do contribuinte o pagamento do tributo, justo porque não terá constituído o crédito tributário, requisito essencial para tanto.

Por outro lado, após efetuado o lançamento no prazo e formalizada a notificação ao contribuinte, inicia-se o prazo prescricional para que o fisco possa cobrar o tributo. Esse prazo é denominado prescrição e também é de cinco anos.

Dentro dos cinco anos do prazo prescricional, o fisco deverá inscrever o contribuinte em dívida ativa, que terá a função de dar liquidez ao Crédito Tributário formalizado pelo lançamento e esse prazo se interrompe com o despacho do juiz que ordenar a citação no processo de execução fiscal.

Nesse sentido, como visto acima, a Certidão extraída dessa Dívida Ativa (CDA) é o título executivo da fazenda pública dentro da execução fiscal, o mesmo goza de presunção de liquidez e certeza. Essa Certidão à Fazenda Pública pode substituí-la quantas vezes for necessário até a sentença dos embargos, mas não poderá modificar o sujeito passivo da execução³⁶.

Aqui também há várias polêmicas doutrinárias e jurisprudenciais, pontos que mereceriam efetivamente maior aprofundamento, os que, como se vem afirmando, fogem ao escopo desta obra.

Assim, uma vez constituído o Crédito Tributário, todavia, ainda há três situações onde o sujeito passivo (relembre-se: o contribuinte ou responsável) não sofrerá a exigência do pagamento do tributo pelo sujeito ativo. Trata-se das hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do Crédito Tributário, as quais se verá a seguir.

5.7 Suspensão do Crédito Tributário

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não o aniquila, apenas paralisa, por algum tempo, a possibilidade do Poder Público vir a cobrá-lo, postergando assim o encargo do contribuinte.

São seis as possibilidades de suspender a exigibilidade do crédito tributário que nosso sistema tributário contempla:

a) moratória, que consiste na concessão, por lei, da dilação de prazo para pagamento do tributo, a qual pode ser oferecida em caráter geral, abrangendo todos os contribuintes ou em caráter individual, caso em que a lei haverá de estipular as condições da concessão do favor em caráter individual. Ressaltando-se que nos casos de fraude ou má-fé os prazos usados pelos contribuintes reverterão em favor do fisco (serão acrescidos nos prazos prescricionais);

b) o depósito do seu montante integral– que pode ser feito num procedimento administrativo ou judicial onde o sujeito passivo pretenda discutir a validade da cobrança do tributo, servindo o depósito como garantia para o sujeito ativo do seu recebimento caso inexitoso o pleito e, ao mesmo tempo, facilitando ao sujeito passivo retomar seu dinheiro caso tenha êxito no mesmo;

c) as reclamações e os recursos – nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, de forma a impedir que o contribuinte seja obrigado a pagar enquanto tenta discutir, no procedimento administrativo próprio, a validade do pagamento;

d) a concessão de medida liminar em mandado de segurança – que constitui medida judicial inicial de um processo judicial específico, destinado a corrigir ato ilegal ou abusivo de autoridade pública relacionado a tributo, pelo qual o juiz determina expressamente que a Administração Pública se abstenha de fazer a cobrança do tributo até o julgamento final da ação;

e) a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial – que constitui medida judicial inicial em qualquer outro processo judicial relacionado a tributo, pelo qual o juiz determina expressamente que a Administração Pública se abstenha de fazer a cobrança do tributo até o julgamento final da ação;

f) o parcelamento – a ser concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, abrangendo a dilação do pagamento do tributo e sua viabilização por meio do pagamento em parcelas menores, sucessivamente vincendas, o qual, salvo disposição de lei em contrário, não excluirá a incidência de juros e multas.

Suspenso o crédito tributário, não ocorre, todavia, dispensa no cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

5.8 Extinção do Crédito Tributário

Extinção, como a própria denominação sugere, envolve o extermínio, o aniquilamento do crédito tributário. São onze as possibilidades de extinção do crédito tributário que o sistema tributário brasileiro contempla:

a) o pagamento - a mais óbvia de todas - o qual tanto pode ser aquele feito ao crédito tributário devidamente constituído pelo lançamento, no seu exato valor, assim como aquele pagamento feito antecipado à sua constituição, nos casos de lançamento por homologação, o qual será considerado extinto justamente com a respectiva homologação, expressa ou tácita;

b) a compensação – que consiste numa situação em que o sujeito passivo de tributo é também credor, por outra razão, do sujeito ativo do tributo (por exemplo, por ter ganho uma ação específica contra este). Ressalta-se que somente a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. É, de qualquer forma, vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial;

c) a transação – instrumento contratual pelo qual, nos termos da lei que a permita, os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, mediante concessões mútuas, acordam em encerrar litígio com conseqüente extinção de crédito tributário;

d) a remissão - que consiste no perdão, parcial ou total, da dívida relacionada com o crédito tributário. Também só pode ser autorizada por lei, a qual autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo a uma ou mais dentre as seguintes circunstâncias: à situação econômica do sujeito passivo; ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; à diminuta importância do crédito tributário; a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante;

e) a decadência - que consiste, como já se viu acima, na inércia da Fazenda Pública em exercer o seu direito de constituir o crédito tributário (converter a obrigação em crédito por meio do lançamento), o qual extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, ou ainda contados da data do fato gerador se for lançamento por homologação;

f) a prescrição – que consiste, como já se viu acima, na inércia da Fazenda Pública em exercer a prerrogativa de ingressar com ação para a cobrança do crédito tributário, que se extingue em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva (lançamento notificado ao contribuinte, que transformou a obrigação tributária em crédito tributário, como já se viu);

g) a conversão de depósito em renda – que diz respeito ao depósito administrativo ou judicial que serviu para suspender o crédito tributário (vide acima), o qual, com a decisão definitiva administrativa ou judicial desfavorável ao sujeito passivo, é convertido em renda (ou seja: permite-se a apropriação, pelo fisco, dos valores depositados);

h) a consignação judicial em pagamento – cabível, nos casos de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Ressalte-se que julgada procedente a ação de consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis;

i) a decisão administrativa irreformável – assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória e que tenha decidido favoravelmente à pretensão do contribuinte de ver-se eximido do pagamento do tributo;

j) a decisão judicial passada em julgado, assim entendida aquela da qual não caiba qualquer tipo de recurso, que tenha decidido favoravelmente à pretensão do contribuinte de ver-se eximido do pagamento do tributo, seja em mandado de segurança ou outra ação tributária típica;

k) a dação em pagamento em bens imóveis, que envolve a entrega dos referidos bens em troca da quitação dos tributos devidos pelo sujeito passivo, a qual só pode ocorrer na forma e nas condições da lei que a autorize³⁷.

Por derradeiro, quanto a extinção sob a forma de Pagamento, teoricamente a mais simples, algumas considerações adicionais importantes:

a) Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo;

b) Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento;

c) A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça;

d) O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas em lei. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. Isto não se aplica, todavia, na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

5.9 Exclusão de Crédito Tributário

A exclusão do crédito tributário tem o mesmo efeito da extinção, qual seja o da desoneração do contribuinte do cumprimento da obrigação tributária.

São duas as hipóteses de exclusão do crédito tributário, uma relacionada ao tributo e outra às penalidades decorrentes de ilícito tributário, respectivamente, isenção e anistia.

A isenção consiste na disposição específica de lei que tem o efeito de exonerar, nos seus termos, o sujeito passivo do pagamento de um ou mais tributos, em determinadas situações ou por determinado período de tempo.

Ressalte-se que, salvo se a isenção for concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, poderá ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo.

Há que se observar também que, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para concessão.

Ressalva-se que, neste caso, se a isenção abranger tributo lançado por período certo de tempo, o despacho haverá de ser renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

Cabe destacar aqui que a isenção não se confunde com a imunidade constitucional já analisada acima. A imunidade é uma previsão Constitucional de não tributar, enquanto que a isenção está sempre prevista na lei ordinária que institui o tributo e ela exclui do pagamento aquele fatos geradores que estão previstos já como hipótese de incidência e que seriam, a princípio, tributados e, por alguma situação específica, o legislador ordinário resolveu não tributá-lo, como por exemplo a isenção do pagamento de Imposto de Renda para pessoas com rendimentos mensais menores que R$ 1.903,98 (Hum mil, novecentos e três reais com noventa e oito centavos) em 2022, ou do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na aquisição de automóveis para utilização no transporte autônomo de passageiros, bem como por pessoas com deficiência.

A anistia consiste no perdão ao sujeito passivo, concedido sempre a partir de lei específica, pelas infrações tributárias cometidas, obstando, assim, a aplicação das sanções respectivas, notadamente das multas aplicáveis.

Convém não esquecer, outrossim, que a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede.

Pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente, restringindo-se às infrações da legislação. A lei que a instituir poderá abranger uma ou mais circunstancialidades de interesse do fisco, tais como:

a) abranger infrações relativas a um ou mais tributos;

b) abranger as infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c) abranger determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

d) incluir condição de pagamento no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

Quando não for concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento através do qual o interessado deve fazer prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Ressalte-se, derradeiramente, que a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

³²Súmula 430, que assim dispõe: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

³³ Tema 97 STF A simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa.

³⁴ Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.

³⁵ O Código Tributário Nacional – CTN – Lei 5.172/1966 – CTN, estabelece em seu art 142 a forma que a fazenda pública constitui o crédito tributário. “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

³⁶ A Súmula vinculante 392 do STJ estabelece que a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.

³⁷ Destaca-se as condições trazidas pelo art 4o da Lei 13.313 de 2016: “Art. 4º O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, mediante dação em pagamento de bens imóveis, a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições: I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da Fazenda; e II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos bens ofertados em dação. § 1º O disposto no caput não se aplica aos créditos tributários referentes ao Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. § 2º Caso o crédito que se pretenda extinguir seja objeto de discussão judicial, a dação em pagamento somente produzirá efeitos após a desistência da referida ação pelo devedor ou corresponsável e a renúncia do direito sobre o qual se funda a ação, devendo o devedor ou o corresponsável arcar com o pagamento das custas judiciais e honorários advocatícios. § 3º A União observará a destinação específica dos créditos extintos por dação em pagamento, nos termos de ato do Ministério da Fazenda."(NR)

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALBUQUERQUE, João Batista. O empregador e o empregado rural. São Paulo: LTr, 1996.

AMARO, Luciano., Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Saraiva, 1997.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo, RT, 1991.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11.ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

BALERA, Wagner. A organização e o custeio da seguridade social, In: ___.  Curso de direito previdenciário. 3.ed. São Paulo: LTr, 1996.

BALERA, Wagner. Processo administrativo previdenciário. Benefícios. São Paulo: LTr, 1999.

BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário. Florianópolis: Diploma Legal, 1999.

BALTHAZAR. Ubaldo C, (coord.) Reforma Tributária e Mercosul. Belo Horizonte, Del Rey, 1999

BARROS, Luis C.,Ciência das Finanças – Fundamentos de Direito Financeiro e Tributário, São Paulo, Ed. Edipro, 1999.

BARROS, Luiz Celso de. Ciência das finanças. Bauru: Edipro,1999.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito  tributário. 6.ed. São Paulo: Saraiva, 1998.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 19.ed. São Paulo : Saraiva, 1998.

BELMONTE, Ronaldo. Obrigações das empresas junto à previdência social. São Paulo: LTr, 1996.

BIRNFELD, Carlos André. A arquitetura normativa da ordem constitucional brasileira. Pelotas, Delfos, 2008

BRASIL. Constituição, 1988. Constituição da República Federativa do Brasil atualizadas pelas emendas constitucionais n, 21 e 22 de 18.03.1999. São Paulo: Saraiva, 2000.

CARAZZA, Roque, Curso de Direito Constitucional Tributário. 14.ed. São Paulo, Malheiros, 2000.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. Ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

CASSONE, Vittorio. Sistema tributário nacional na nova Constituição. São Paulo: Atlas, 1990.

CASSONE, Vittório. Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 1990.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

CONTI, José M., Sistema Constitucional Tributário. São Paulo, Oliveira Mendes/Del Rey. 1997.

CUSTODIO, Antonio Joaquim Ferreira Constituição Federal interpretada pelo STF. 4.ed. São Paulo: Juarez Oliveira, 1999.

DERZI, Misabel Abreu Machado, COELHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado. Belo Horizonte: Del Rey, 1999.

FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 2.ed. São Paulo: Resenha Tributária, 174.

FERNANDES, Anníbal. O trabalhador autônomo. 3.ed. São Paulo: Atlas, 1992.

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional. 23.ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1999.

FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário da língua portuguesa. 2.ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986.

GALDINO, Dirceu, LOPES Aparecido Domingos Errerias. Manual do direito do trabalho rural. 3.ed. ver. e atual. São Paulo: LTr, 1995.

GASPAR, Walter, Manual de direito tributário. 3.ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 1999.

GONÇALVES, Gilson. Resumo Prático de Legislação Previdenciária. Curitiba: Juruá. 2000.

HARADA, Kiyioshi. Sistema Tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1991.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. 2.ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1996.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17.ed. São Paulo. Malheiros, 2000.

MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988.

MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de direito previdenciário. 7.ed. São Paulo: Atlas, 1998.

MARTINEZ, Wladimir Novaes. O salário-de-contribuição na lei básica da previdência social. 6.ed. São Paulo: LTR, 1992.

MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributário. 3.ed. Belém: CEJUP; Centro de Extensão Universitária, 1994. 2v.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributário na constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1989.

MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da seguridade social. 7.ed. São Paulo: Atlas, 1997.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro : Forense, 1987.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14.ed. São Paulo: Saraiva, 1995.

OLIVEIRA, Aristeu. Manual prático da previdência social. 7.ed. São Paulo: Atlas, 1998.

PAES, P. R. Tavares. Comentários ao Código Tributário Nacional. 4. Ed. São Paulo:RT, 1994.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1998.

PAZINATO, Liane Francisca Hüning Pazinato. Extrafiscalidade Ambiental.  Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2020.

PEDRA, Glacy Fernandes. Você Conhece Direito Tributário? Rio de Janeiro: Ed. Rio,1979.

PELEGRINO, Antenor. Trabalhador rural – orientações práticas ao empregador. 8.ed. São Paulo: Atlas, 1999.

PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributário. 10.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998.

ROCHA, Daniel Machado. In: FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Direito previdenciário – aspectos materiais, processuais e penais. 2.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1999.

SÁ, Antonio Lopes de; SÁ, Ana M. Lopes de. Dicionário de contabilidade. 9.ed. São Paulo: Atlas, 1995.

SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1989.

SILVA, José Afonso. Curso de direito constitucional positivo. São Paulo: Malheiros, 1995.

TORRES, Ricardo Lopes., Curso de Direito Financeiro e Tributário, Rio de Janeiro, Renovar, 1997.

VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1997.